Usługi budowlane w obrocie krajowym – aktualne problemy związane z rozliczeniem VAT

Branża budowlana od zawsze była szczególna, jeśli chodzi o rozliczenie VAT. Opodatkowanie usług budowlanych jest jednym z trudniejszych zagadnień na gruncie VATU. Dlatego polecę Wam artykuł, który w sposób kompleksowy porusza zagadnienia podatkowe właściwe dla tej branży. Tekst, napisany przeze mnie dla Wydawnictwa C.H.Beck Sp. z o.o, został opublikowany 22.12.2021 r. . w systemie Legalis Księgowość Kadry Biznes. Uwzględnia on zmiany przepisów, które zaczną obowiązywać od 1.1.2022 r.

Dostęp do oryginalnej treści tego artykułu:

https://sip.legalis.pl/document-full.seam?documentId=mjuwelrsgyydgojrgizdg

W systemie Legalis w dniu 29.12.2021 r. został również zamieszczony inny artykuł mojego autorstwa pt. “Usługi budowlane z obrocie zagranicznym – aktualne problemy związane z rozliczeniem VAT”. Zainteresowanych tą tematyką zachęcam do lektury.

Branża budowlana zawsze była szczególną branżą, jeśli chodzi o rozliczenie VAT. Wynika to głównie z tego, że przy tym rozliczeniu należy uwzględniać szereg wyjątków od zasad ogólnych co powoduje, że opodatkowanie świadczenia usług budowlanych jest jednym z trudniejszych zagadnień na gruncie VATU. Opracowanie prezentuje rozwiązania dotyczące najczęściej występujących problemów w branży budowlanej, które są związane ze skutkami w podatku VAT.

Przez roboty budowlane rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Podstawa prawna: art. 3 pkt 7 PrBud.

W tym materiale przeczytasz o:

1. Usługi budowlane na rzecz osób fizycznych – ewidencjonowanie przy użyciu kasy rejestrującej

Przepisy VATU zobowiązują podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 ust. 1 VATU). Na podstawie przepisów KasRejR niektóre grupy podatników oraz niektóre rodzaje transakcji zostały zwolnione z obowiązku ewidencjonowania ich przy użyciu kasy fiskalnej. 

Podatnik, który prowadzi sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych (dalej: osób prywatnych) zwykle ma obowiązek zaewidencjonowania obrotu oraz kwoty podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej. Limit obrotów, który zwalnia z tego obowiązku jest bowiem niski. Jak wynika z KasRejR do końca 2021 r. obowiązkiem tym nie są objęci ci podatnicy, u których obroty z tytułu sprzedaży na rzecz osób prywatnych nie przekroczyły limitu 20 000 zł (dla rozpoczynających działalność gospodarczą limit liczony jest w proporcji). Oznaczałoby to, że podatnicy świadczący usługi budowlane na rzecz osób prywatnych, z uwagi na wartość sprzedaży, niemal od razu muszą stosować kasę fiskalną. Jednak podatnik świadczący usługi budowlane może korzystać ze zwolnienia określonego przez § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 załącznika do KasRejR. Na tej podstawie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej zwolnione jest świadczenie usług na rzecz osób prywatnych, jeżeli:

• świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem),
• a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

PRZYKŁAD

Podatnik wykonał usługę budowlaną dla osoby prywatnej o wartości 30 000 zł. Przed wykonaniem usługi inwestor przekazał podatnikowi zaliczkę w kwocie 7 000 zł, natomiast po wykonaniu usługi uregulował pozostałą należność w kwocie 23 000 zł. Jeżeli:

• cała należność za wykonaną usługę, obejmująca zarówno zaliczkę jak i pozostałą kwotę należności, wpłynęła na rachunek bankowy podatnika,
• posiadana przez podatnika dokumentacja (np. zamówienia, faktury) oraz dowody wpływów na rachunek bankowy (przelewy, wyciągi bankowe) umożliwiają jednoznaczne powiązanie sprzedaży usług budowlanych z danymi klienta i wpływem na konto bankowe firmy

to podatnik nie musi rejestrować transakcji za pomocą kasy fiskalnej. Niespełnienie choć jednego warunku, np. otrzymanie zaliczki w formie gotówki, wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z obowiązku rejestracji sprzedaży za pośrednictwem kasy.

Jeżeli podatnikowi świadczącemu usługi budowlane nie przysługują żadne z wymienionych wyżej zwolnień, tj. nie przysługuje mu:

• zwolnienie ze względu na obroty nieprzekraczające 20 000 zł,
• zwolnienie, o którym mowa w poz. 37 załącznika do KasRejR,

to musi on ewidencjonować sprzedaż na rzecz osób prywatnych przy użyciu kasy rejestrującej.

Zmiany na 2022 r.

Wskazane rozporządzenie ws. zwolnień z 28.12.2018 r. będzie obowiązywało do końca 2021 r. Na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji (https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12354070) znajduje się projekt nowego rozporządzenia ws. zwolnień z 3.12.2021 r., które powinno zostać opublikowane do końca 2021 r. Generalnie w projekcie nowego rozporządzenia zakres zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących zostanie przedłużony na okres 2 lat (2022-2023) przy utrzymaniu na dotychczasowym poziomie kryterium wielkości sprzedaży, tj. 20 000 zł dla podmiotów kontynuujących, jak i dla rozpoczynających działalność gospodarczą (dla tych ostatnich liczone w proporcji). Nowe rozporządzenie utrzyma również dotychczasowe zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej dla sprzedaży usług, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę na rachunek bankowy.

Wymiana zwykłej kasy rejestrującej na kasę rejestrującą typu on-line

Przypomnę, że kasa “on-line” to nowy rodzaj kasy rejestrującej, która umożliwia przesyłanie danych do centralnego systemu teleinformatycznego, tj. do Centralnego Repozytorium Kas, prowadzonego przez Szefa KAS.

Kasa “on line” to kasa rejestrująca, która: – zapewnia prawidłowe zaewidencjonowanie, przechowywanie i bezpieczne przesyłanie danych z kasy rejestrującej na zewnętrzne nośniki danych, – umożliwia połączenie i przesyłanie danych między kasą rejestrującą a Centralnym Repozytorium Kas za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej. Podstawa prawna: art. 111 ust. 6a, art. 111a ust. 3 VATU oraz § 2 pkt 6 KasyR

Mimo, że przepisy dotyczące stosowania kasy on-line obowiązują od maja 2019 r. to ustawodawca założył sukcesywne wdrożenie tego typu kas, biorąc pod uwagę rodzaj wykonywanych przez podatników czynności. Z art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. c) VATU wynika, że podatnicy świadczący usługi budowlane mogli prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii w terminie 31.12.2020 r. Przy czym z § 1 ust. 1 pkt 2 lit c) KasyTerminR termin ten został przedłużony do 30.6.2021 r. Jak wskazują organy podatkowe powyższy obowiązek w zakresie stosowania kas on-line od 1.7.2021 r. dotyczy świadczenia robót budowlanych sklasyfikowanych na gruncie PKWiU z roku 2015 w sekcji F w dziale 41, 42 i 43.

Wobec tego, że dla usług budowlanych obowiązek stosowania kasy typu on-line powstał od 1.7.2021 r., to na wielu podatnikach, którzy dotychczas używali „zwykłe” kasy z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii, ciążył obowiązek ich wymiany, co potwierdzały także organy podatkowe w wydawanych na ten temat pismach. Obowiązek wymiany dotychczas posiadanej kasy rejestrującej na kasę typu on-line od 1.7.2021 r. z dotyczył m.in. podatnika:

• prowadzącego prace budowlane polegające na wykopach i naprawie dróg polnych, wyburzeniu budynków mieszkalnych i gospodarczych (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 28.6.2021 r., 0114-KDIP1-3.4012.304.2021.2.JG, Legalis) oraz
• świadczącego usługi w zakresie montażu paneli podłogowych, układaniu terakoty, glazury, gipsowaniu ścian, malowaniu mieszkań (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 24.8.2021 r., 0114-KDIP1-3.4012.439.2021.2.JG, Legalis).

Podatnik, świadczący usługi budowlane, o których mowa w art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. c) VATU, może zostać zwolniony z obowiązku posiadania (wymiany) kasy on-line, jeśli – korzystając ze zwolnienia określonego przez § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 załącznika do KasRejR  – przyjmuje całą zapłatę od osób prywatnych na rachunek bankowy a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 29.3.2021 r. (0112-KDIL3.4012.693.2020.2.LS, Legalis). W tych okolicznościach organ podatkowy uznał, że:

“(…) skoro Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku ewidencjonowania sprzedaży usług budowlanych (na podstawie przepisu § 2 ust. 1 KasRejR w zw. z poz. 37 załącznika), za które zapłata następuje w całości na konto bankowe Wnioskodawcy, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła, to konsekwentnie Wnioskodawca nie będzie miał również obowiązku zainstalowania kasy rejestrującej on-line, ponieważ nie prowadzi On ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przy zastosowaniu kasy.”

Jeżeli podatnik, poza usługami budowlanymi objętymi obowiązkiem ewidencji przy użyciu kasy on-line, świadczy na rzecz osób prywatnych inne czynności opodatkowane VAT, które nie są objęte obowiązkiem stosowania kasy on-line, to – jak wskazał Dyrektor KIS w piśmie z 28.6.2021 r. (0114-KDIP1-3.4012.304.2021.2.JG, Legalis) – pozostała sprzedaż na rzecz osób fizycznych może, ale nie musi być objęta ewidencją przy użyciu kasy on-line (może być ewidencjonowana za pomocą kasy z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii). W piśmie czytamy, że podatnik:

“(…) z tytułu świadczenia usług budowlanych będzie zobowiązany od 1 lipca 2021 r. do ewidencjonowania obrotów za pośrednictwem kasy rejestrującej on-line, natomiast w odniesieniu do pozostałej działalności (świadczenia usług rolniczych) Wnioskodawca może ewidencjonować świadczenie tych usług za pomocą kasy rejestrującej on-line lub innej kasy posiadanej przez Wnioskodawcę.“
 

Kasy rejestrujące w branży budowlanej w 2022 r. – zmiany w ramach Polskiego Ładu

Z art. 19a PrPrzed (tekst. jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.), wynika, że podatnicy, na których spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, są zobowiązani od 1.1.2022 r. zapewnić osobom prywatnym możliwość dokonywania zapłaty przy użyciu terminala płatniczego i to w każdym miejscu, w którym działalność gospodarcza jest faktycznie wykonywana. Natomiast od 1.7.2022 r. przedsiębiorca prowadzący ewidencję sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej i przyjmujący płatności przy użyciu terminala, będzie musiał zapewnić współpracę kasy rejestrującej z terminalem płatniczym zgodnie z wymaganiami technicznymi dla kas rejestrujących, w sposób powodujący połączenie i przesyłanie danych między kasą rejestrującą a Centralnym Repozytorium Kas (dotyczy to wyłącznie kas on-line i wirtualnych). Na podstawie art. 111 ust. 6kb VATU, w brzmieniu obowiązującym od 1.7.2022 r., podatnik, który naruszy ten obowiązek będzie mógł być obciążony przez naczelnika urzędu skarbowego, w drodze decyzji, karą pieniężną w wysokości 5.000 zł.

2. Wyznaczanie daty powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych

Moment powstania obowiązku podatkowego to inaczej data, pod którą należy wykazać podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego od czynności, której wykonanie spowodowało jego powstanie. W przypadku usług budowlanych moment powstania obowiązku podatkowego jest uzależniony od tego czy odbiorcą usługi jest inny przedsiębiorca (podatnik), czy też osoba prywatna, która nie prowadzi działalności gospodarczej.  

Jeżeli usługa budowlana została wykonana na rzecz:

1. podatnika podatku od towarów i usług lub
2. podatnika podatku od wartości dodanej lub
3. podatnika podatku o podobnym charakterze lub
4. osoby prawnej niebędącej podatnikiem

to sprzedaż tej usługi powoduje powstanie obowiązku podatkowego w dniu wystawienia faktury. Tak wynika z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 106b ust. 1 VATU. Warunkiem powstania obowiązku podatkowego w dniu wystawienia faktury jest terminowe jej wystawienie. Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 i ust. 7 pkt 1 VATU fakturę wystawia się nie wcześniej niż 30. dnia (od 1.1.2022 r.: 60. dnia) przed wykonaniem usługi i nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi. Jeżeli podatnik w ogóle nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia od dnia wykonania usługi (art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 VATU).

PRZYKŁAD

Podatnik wykonał na rzecz innego podatnika usługę budowlaną. Usługa została wykonana 29.12.2021 r. Wykonawca wystawił fakturę 3.1.2022 r.

1. Podatnik terminowo zafakturował sprzedaż usługi, tj. przed upływem 30 dni od jej wykonania.  
2. Obowiązek podatkowy powstał w dniu wystawienia faktury, tj. 3.1.2022 r. Podatnik, rozliczający VAT za okresy miesięczne, uwzględni sprzedaż usługi w rozliczeniu za styczeń 2022 r.

Jeżeli przed wykonaniem usługi budowlanej podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, w tym np. zaliczkę, to w odniesieniu do otrzymanej kwoty, obowiązek podatkowy powstaje w dniu jej otrzymania (art. 19a ust. 8 VATU).

PRZYKŁAD

Podatnik świadczył usługę budowlaną dla innego przedsiębiorcy (podatnika).

1. W dniu 10.12.2021 r. podatnik otrzymał zaliczkę, co potwierdził fakturą wystawioną 13.12.2021 r.
2. Usługa budowlana została wykonana 30.12.2021 r. Podatnik na pozostałą kwotę należności wystawił fakturę końcową w dniu 4.1.2022 r.
3. Na podstawie otrzymanej faktury końcowej usługobiorca uregulował pozostałą kwotę zobowiązania w dniu 20.1.2022 r.

Obowiązek podatkowy powstał:

1. w dniu otrzymania zaliczki (10.12.2021 r.) – w odniesieniu do otrzymanej kwoty (data wystawienia faktury zaliczkowej pozostaje bez wpływu dla wyznaczenia daty powstania obowiązku podatkowego),
2. w dniu wystawienia faktury końcowej (4.1.2022 r.) – w odniesieniu do należności nieobjętej zaliczką; ze względu na to, że usługobiorca uregulował pozostałą część zapłaty już po wykonaniu usługi to nie wpływa ona na datę powstania obowiązku w VAT.

.

Jeżeli natomiast usługa budowlana została wykonana na rzecz osoby fizycznej, która nie prowadzi działalności gospodarczej, to wówczas obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 VATU), a jeżeli podatnik przed wykonaniem usługi otrzyma całość lub część zapłaty, to obowiązek ten powstaje z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 VATU).

Tabela 1. Data powstania obowiązku podatkowego w usługach budowlanych

Nabywca usługi budowlanej	Data powstania obowiązku podatkowego
Podatnik (przedsiębiorca) lub osoba prawna niebędąca podatnikiem	Obowiązek podatkowy powstaje w dniu: 1. wystawienia faktury – jeśli faktura została wystawiona nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi, 2. 30. dnia od dnia wykonania usługi – jeśli faktury nie wystawiono w ogóle lub wystawiono ją z opóźnieniem, 3. otrzymania całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty – jeśli zapłatę otrzymano przed wykonaniem usługi.
Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej	Obowiązek podatkowy powstaje w dniu: 1. wykonania usługi, 2. otrzymania całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty – jeśli zapłatę otrzymano przed wykonaniem usługi.

Określanie daty wykonania usługi budowlanej z uwzględnieniem roli protokołu zdawczo-odbiorczego

Dla celów podatku VAT data wykonania usługi budowlanej wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego, jeśli usługa została wykonana na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (o ile wcześniej nie dokonano zapłaty).

W przypadku świadczenia usługi budowlanej na rzecz innego podmiotu (podatnika) data wykonania usługi budowlanej nie wyznacza bezpośrednio daty powstania obowiązku podatkowego, ale odniesienie się do niej przesądza pośrednio o powstaniu tego obowiązku. Zasadniczo powstaje on bowiem w dniu wystawienia faktury, lecz nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi (zob. tabela 1). Jeśli zatem faktura została wystawiona terminowo datę powstania obowiązku podatkowego wyznacza data jej wystawienia. Natomiast w przypadku braku faktury lub jej nieterminowego wystawienia datę powstania tego obowiązku wyznacza upływ 30. dni od daty wykonania usługi.

Przez wiele lat pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami z branży budowlanej toczył się spór o to czy na gruncie VATU o wykonaniu usługi budowlanej przesadza data faktycznego wykonania czynności objętych tą usługą, czy data podpisania protokołu zdawczo – odbiorczego.

Rola protokołu zdawczo – odbiorczego

Protokół zdawczo – odbiorczy nie jest jedynie „zwyczajem” przyjętym w branży budowlanej. W procesie świadczenia usług budowlanych protokół odbioru – zgodnie z art. 3 pkt 13 PrBud – stanowi część dokumentacji budowy. W rezultacie, wpływa on na określone zachowania ze stron transakcji, w tym na powstanie obowiązku zapłaty wynagrodzenia. W praktyce terminem protokołu zdawczo – odbiorczego określa się dokument, który ma wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac. Protokół powinien wskazywać na zakres wykonanej usługi, na podmiot, który tę usługę wykonał oraz zawierać informacje o przyjęciu (zaakceptowaniu) wykonanej usługi przez zleceniodawcę (inwestora). Powinien również wskazywać, że określonego dnia prace te zostały przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję, czyli w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte/odebrane i termin ich przyjęcia/odebrania, co z kolei wpływa na wysokość należnego wynagrodzenia.

Techniczny odbiór robót budowlanych ma zatem takie znaczenie, że potwierdza wykonanie usługi w zakresie stwierdzonym w podpisanym przez strony protokole. O ile na gruncie ustaw o podatku dochodowym organy podatkowe uznają, że momentem powstania przychodu w związku z wykonaniem usługi budowlanej jest data podpisania protokołu, przy założeniu, że wcześniej nie nastąpiło wystawienie faktury lub otrzymanie należności za tę usługę (art. 12 ust. 3a PDOPrU oraz art. 14 ust. 1c PDOFizU), to na gruncie VATU wykonanie usługi budowlanej, zdaniem organów podatkowych oraz niektórych składów orzekających NSA i WSA, następowało w momencie faktycznego zrealizowania wszystkich czynności, które na tą usługę się składały, a nie dopiero z chwilą podpisania protokołu zdawczo–odbiorczego. Tym samym przez długi czas mieliśmy do czynienia z sytuacją, w której moment wykonania usługi budowlanej był inaczej interpretowany dla celów VAT i dla celów podatku dochodowego.

TSUE o roli protokołu dla celów podatku VAT

Kwestię wpływu daty podpisania protokołu zdawczo–odbiorczego na moment wykonania usługi budowlanej ocenił TSUE w wyroku z 2.5.2019 r. w sprawie C-224/18 (Budimex S.A. przeciwko Ministrowi Finansów). Trybunał wskazał, że przepisy unijne nie sprzeciwiają się temu by formalny odbiór usługi był uważany za moment, w którym ta usługa została wykonana. Może to nastąpić pod warunkiem, że formalność odbioru została uzgodniona przez strony umowy oraz stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego wynagrodzenia. Tym samym na okoliczność uznania usługi budowlanej lub budowlano – montażowej za wykonaną może mieć wpływ – na podstawie postanowień umownych – odbiór robót przez zamawiającego. Z wyroku TSUE wynika, że data podpisania protokołu zdawczo–odbiorczego może wyznaczać moment wykonania usługi budowlanej, jeśli odbiór usługi:

• został przewidziany przez strony w zawartej umowie,
• odpowiada specyfice gospodarczej i handlowej w dziedzinie (branży), w której usługa jest wykonywana,
• stanowi materialne zakończenie usługi i pozwala ustalić ostateczną wysokość wynagrodzenia za zakres usługi objęty protokołem, jeżeli przed jego podpisaniem wskazanie ostatecznego wynagrodzenia nie było możliwe.

Po spełnieniu tych warunków za moment wykonania usługi budowlanej można uznać moment technicznego odbioru robót, niezależnie od okoliczności, że zostały one faktycznie wykonane wcześniej.   

Aktualne stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych

Po opublikowaniu stanowiska TSUE sądy administracyjne prezentują jednolite stanowisko, zgodne z treścią wyroku z 2.5.2019 r. w sprawie C-224/18. Orzekają one, że skoro zakończenie robót budowlanych protokołem odbioru stanowi specyfikę branży budowlanej, to dokonany odbiór jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana, jeśli strony umownie uzgodniły wcześniej taki odbiór. W takiej sytuacji sporządzony protokół pozwala określić faktycznie wykonane usługi i prawidłowo wskazać wartość zrealizowanych świadczeń. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć m.in. w wyrokach NSA: z 18.7.2019 r. (wyr. NSA z 18.7.2019 r., I FSK 65/16, Legalis) z 10.10.2019 r. (wyr. NSA z 10.10.2019 r., I FSK 1455/17, Legalis) z 25.8.2020 r. (wyr NSA z 25.8.2020 r., I FSK 1269/16, Legalis) z 26.5.2021 r. (wyr. NSA z 26.5.2021 r., I FSK 745/16, Legalis) oraz z 10.9.2021 r. (wyr. NSA z 10.9.2021 r., I FSK 1038/16, Legalis).

Organy podatkowe po opublikowaniu wyroku TSUE nie od razu uznały wnioski, które z niego wynikały. Przez pewien czas można było spotkać interpretacje indywidualne, które prezentowały stanowisko oparte na poglądach formułowanych przez organy podatkowe w okresie poprzedzającym wyrok TSUE (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 25.11.2019 r. 0112-KDIL4.4012.492.2019.1.EB, Legalis).  Stanowisko organów podatkowych uległo zmianie dopiero pod wpływem jednolitego w tym zakresie orzecznictwa sądowego. W rezultacie, fiskus uznał, że także dla celów VAT o momencie wykonania usługi budowlanej decyduje moment podpisania przewidzianego w umowie protokołu zdawczo – odbiorczego. Przykładem tego korzystnego stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 23.7.2020 r. (0113-KDIPT1-2.4012.277.2020.2.JS, Legalis).  Dotyczy ona sytuacji, w której faktura została wystawiona 15.11.2019 r. na podstawie przesłanego protokołu odbioru i certyfikatu płatności z 14.11.2019 r. za prace wykonane w okresie 1.6.2019 – 15.6.2019 r. W tych okolicznościach Dyrektor KIS, uznał, że:

“(…) obowiązek podatkowy dla wyświadczonej przez Wnioskodawcę usługi polegającej na wykonaniu kanalizacji deszczowej, sanitarnej oraz przebudowy wodociągu powstał – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy – w listopadzie 2019 r.”

W ten sposób branża budowlana doczekała się korzystnej dla siebie (bo likwidującej niepotrzebne rozbieżności w PIT/CIT i VAT) wykładni przepisów, w myśl której moment wykonania usługi budowlanej jest jednakowo wyznaczany na potrzeby podatku dochodowego i na potrzeby VAT. Po spełnieniu warunków określonych wyrokiem TSUE z 2.5.2019 r. w sprawie C-224/18 za datę wykonania usługi budowlanej można przyjąć datę podpisania przewidzianego w umowie protokołu zdawczo – odbiorczego, który wskazuje ostatecznie na zakres wykonanych prac i wartość należnego z tego tytułu wynagrodzenia.

3. Stawki VAT w branży budowlanej

W branży budowlanej zasadniczo obowiązują dwie stawki podatku VAT: 8% i 23%. Zastosowanie obniżonej stawki podatku musi wynikać wprost z przepisów o VAT. W sektorze budowlanym opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku VAT podlega przede wszystkim dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego a także świadczenie robót budowlanych związanych z tymi obiektami. W praktyce okazuje się, że stosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania bywa jednak kłopotliwe dla podatników, ponieważ – jak to zwykle bywa – chodzi o szczegóły.

Ogólne zasady opodatkowania budownictwa mieszkaniowego stawką VAT w wysokości 8%

Na podstawie art. 41 ust. 12 VATU stawkę podatku VAT w wysokości 8% stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

• a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
• b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12
  • w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Dla uznania obiektu budowlanego za objęty społecznym programem mieszkaniowym muszą zostać spełnione warunki dotyczące rodzaju tego obiektu oraz jego powierzchni użytkowej. I tak przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budowlane:

1) wymienione w art. 41 ust. 12a VATU, takie jak:

• obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części (z wyłączeniem lokali użytkowych), do których w zw. z art. 2 pkt 12 VATU zalicza się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane według PKOB w dziale 11,
• lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowane według PKOB w dziale 12,
• obiekty sklasyfikowane według PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych;
• a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 OdnŹródłaEnU, funkcjonalnie z nimi związaną.

2) o powierzchni użytkowej wskazanej przez art. 41 ust. 12b VATU, tj. nieprzekraczającej:

• dla budynków mieszkalnych jednorodzinnych – 300 m2
• dla lokali mieszkalnych – 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni użytkowej przekraczającej wymienione limity stawkę podatku VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Wymiana gruntu pod budynek mieszkalny

Na podstawie art. 41 ust. 12 i ust. 12a VATU obniżoną stawką VAT w wysokości 8% objęta jest m.in. budowa domu mieszkalnego. Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 30.12.2020 r. (0112-KDIL3.4012.611.2020.1.AW, Legalis) stawka ta będzie miała również zastosowanie do usługi budowlanej polegającej na humusowaniu, tj. usuwaniu darniny specjalistycznym sprzętem (koparka, ładowarka) oraz późniejszym wykopaniu gruntu do martwicy i wykopaniu rowów pod ławy fundamentowe lub płyty, w przypadku gdy czynności te dotyczą budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej do 300 m.kw. Roboty te są sklasyfikowane według PKWiU pod symbolem PKWiU 43.12.12.0. jako “Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi”. Zdaniem organu podatkowego, pomimo tego, że podatnik nie kontynuował dalszych prac związanych z budową domu jednorodzinnego, to nie sposób pominąć informacji, że czynności te pozostawały w bezpośrednim związku z budową budynku mieszkalnego, spełniającego definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wymienione prace dotyczące m.in. wymiany gruntu pod budynek mieszkalny stanowiły jeden z etapów budowy, tj. pierwszy etap niezbędny do wykonania fundamentów budynku mieszkalnego (PKOB dział 11), bez wykonania, którego niemożliwym byłoby prowadzenie kolejnych etapów budowy. Z tego powodu wykonane usługi budowlane jako związane bezpośrednio ze społecznym budownictwem mieszkaniowym, powinny być objęte 8% stawką VAT.   

Usługi betoniarskie

Stawką VAT w wysokości 8% są również opodatkowane usługi betonowania (sklasyfikowane według PKWiU pod symbolem 43.99.40.0 jako „Roboty betoniarskie”) obejmujące przygotowanie na węźle betoniarskim (wytwórni) mieszanki betonowej, załadunek mieszanki betonowej do betonomieszarki, transport mieszanki betonowej betonomieszarką do zamawiającego, rozładunek i rozprowadzenie masy betonowej przy użyciu specjalistycznego sprzętu (pompy do betonu), jeśli usługa dotyczy budowy domów jednorodzinnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Tak Dyrektor KIS uznał w interpretacjach indywidualnych z 30.7.2020 r. (0114-KDIP4-2.4012.183.2020.2.MC, Legalis) oraz z 30.12.2020 r. (0112-KDIL3.4012.611.2020.1.AW, Legalis).

Generalne wykonawstwo na rzecz inwestora

Obniżoną stawką VAT są również opodatkowane kompleksowo wykonane usługi budowlane polegające na wybudowaniu w stanie deweloperskim budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z częścią handlowo-usługową na parterze i garażami na kondygnacji podziemnej, o łącznej powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych, usługowych i handlowych równej ok. 6316 m2, gdzie powierzchnia żadnego z mieszkań nie przekroczyła 150 m.kw. a powierzchnia części mieszkalnej przekraczała 50% powierzchni ogółem, tj. mieszkalnej i usługowo-handlowej.  Tak uznał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 17.7.2020 r. (0113-KDIPT1-1.4012.362.2020.2.MSU, Legalis). Pismo dotyczyło etapu budowy, w którym grunt i budynek miały jedną księgę wieczystą. Wykonawca (podatnik) zobowiązał się do wykonania wielorodzinnego budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, drogami oraz miejscami postojowymi. Przedmiotem opisanej inwestycji było wybudowanie jednego budynku mieszkalnego (sklasyfikowanego według PKOB pod symbolem 1122 jako “Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, tj. podjazdem, miejscami postojowymi, nasadzeniami, ogrodzeniem, oświetleniem terenu, wiatą śmietnikową, przyłączami mediów. Roboty budowlane dotyczyły całości budynku.

W tych okolicznościach organ podatkowy uznał, że skoro przedmiotem umowy z inwestorem są roboty w zakresie budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11, w którym część mieszkalna przekracza 50% powierzchni, a umowa zawarta jest na wykonanie budynku jako całości, to obniżona stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie do całości tych robót, również obejmujących część handlowo-usługową na parterze i garaże na kondygnacji podziemnej. Organ podatkowy zastrzegł jednak, że:

“(…) preferencyjna stawka podatku nie ma zastosowania do robót obejmujących infrastrukturę towarzyszącą poza bryłą budynku. Do tych robót – w świetle powołanych przepisów – zastosowanie ma podstawowa stawka VAT w wysokości 23%.”

Montaż instalacji fotowoltaicznej

Usługi montażu instalacji fotowoltaicznej wykonane w obiektach budownictwa mieszkaniowego podlegają opodatkowaniu 8% stawką VAT jako usługi termomodernizacji tych obiektów. Zasadniczo dostawa oraz montaż instalacji fotowoltaicznej w budynkach mieszkalnych podlega opodatkowaniu jedną stawką w wysokości 8%, jeśli powierzchnia tego obiektu nie przekracza 300 m.kw. (WIS z 20.5.2021 r., 0111-KDSB2-1.440.44.2021.2.AZ, Legalis). Jeżeli natomiast powierzchnia ta przekracza 300 m.kw. to świadczenie kompleksowe polegające na dostawie oraz montażu instalacji fotowoltaicznych podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej obiekt do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. do 300 m²), natomiast w pozostałej części (tj. powyżej 300 m²) należy zastosować stawkę podatku w wysokości 23% (WIS z 8.6.2021 r., 0111-KDSB2-1.440.32.2021.5.AM, Legalis).

Z kolei usługa polegająca na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznej, montowanej na dachu hali magazynowej zakwalifikowanej według PKOB pod symbolem 1252 jako “Zbiorniki, silosy i budynki magazynowe”, nie może korzystać ze stawki VAT w wysokości 8%, ponieważ obiekt (hala magazynowa) nie jest budynkiem objętym społecznym programem mieszkaniowym (WIS z 10.9.2021 r., 0111-KDSB1-1.440.222.2021.2.DT, Legalis). W tej sytuacji właściwą stawką jest stawka podstawowa w wysokości 23%.

Trwała zabudowa meblowa wykonana w obiektach mieszkalnych

Kolejny wieloletni spór między podatnikami a organami podatkowymi dotyczył stawki VAT na sprzedaż trwałej zabudowy meblowej (szafy wnękowe, meble kuchenne pod zabudowę, itp.). O tym jak długo trwa spór o stawkę VAT dla zabudowy meblowej w budownictwie mieszkaniowym świadczy m.in. fakt, że w przeszłości problem ten był już przedmiotem uchwały NSA podjętej w poszerzonym składzie siedmiu sędziów. Z uchwały NSA podjętej w dniu 24.6.2013 r. (uchwała NSA z 24.6.2013 r., I FPS 2/13, Legalis) wynika, że obniżona stawka podatku powinna mieć zastosowanie wtedy, gdy:

• na skutek konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową,
• po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu stanowiąc jego modernizację rozumianą potocznie jako ulepszenie, podwyższenie wartości użytkowej lub technicznej, podwyższenie standardu, unowocześnienie.

Powyższa uchwała nie spowodowała jednak oczekiwanego zakończenia sporu w zakresie stawki VAT na zabudowy meblowe. Minister Finansów, w odpowiedzi na uchwałę NSA, w dniu 31.3.2014 r. wydał interpretację ogólną (PT10/033/5/133/WLI/14/RD30577, Legalis), w której wskazał, że o zastosowaniu obniżonej stawki VAT decyduje stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu. Zdaniem MF opodatkowanie zabudowy meblowej według stawki 8% było wykluczone, jeżeli jej ewentualny demontaż mógł nastąpić bez uszkodzenia samej zabudowy, jak i konstrukcji budynku/lokalu. W rezultacie organy podatkowe w wydawanych wówczas interpretacjach indywidualnych, opartych na ww. interpretacji ogólnej MF, konsekwentnie wykluczały prawo do obniżonej stawki VAT, jeśli wykonywane prace montażowe nie spełniały ich zdaniem warunków do uznania za modernizację budynku/lokalu mieszkalnego ze względu na brak trwałego związania elementów zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi tego budynku/lokalu (zob.  interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z: 6.9.2019 r. (0112-KDIL1-1.4012.319.2019.1.AK, Legalis) oraz 4.7.2019 r. (0112-KDIL2-3.4012.274.2019.2.IP, Legalis). Korzystne dla podatników stanowisko prezentowały jednak sądy administracyjne. Jednolita linia orzecznictwa doprowadziła w końcu do zmiany stanowiska MF w sprawie stawki VAT na zabudowy meblowe w budownictwie mieszkaniowym. Minister Finansów, zmieniając interpretację ogólną z 2014 r., w piśmie z 27.5.2020 r. (PT3.8101.2.2020, Legalis) przyznał, że dotychczasowe twierdzenie zgodnie z którym o trwałym charakterze połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi budynku można mówić wyłącznie wtedy, gdy zabudowa meblowa jest zamontowana w sposób ingerujący w substancję budynku uniemożliwiający demontaż takiej zabudowy bez uszkodzenia jej komponentów lub elementów konstrukcyjnych budynku, było zbyt daleko idące.

Minister Finansów określając ww. pismem z 27.5.2020 r. „nowe” warunki do opodatkowania zabudowy meblowej według stawki 8%, zmienił przede wszystkim rozumienie pojęcia trwałości połączenia elementów zabudowy z elementami budynku/lokalu mieszkalnego. Obecnie, aby zabudowa meblowa wykonana na indywidualne zamówienie w budownictwie mieszkaniowym mogła być opodatkowana stawką 8% jako usługa modernizacji obiektu budowlanego, niezbędne jest takie trwałe połączenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), które:

• uniemożliwia przesunięcie zabudowy w inne miejsce
• powoduje, że po ewentualnym demontażu zabudowa ta jest niezdatna do użytku, ze względu na to, że same jej elementy nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla.

Posługując się przykładem Minister Finansów wyjaśnił, że:

“Przykładowo stawka podatku VAT w wysokości 8% mogłaby mieć zastosowanie w przypadku wykonania „na zamówienie” szafy wnękowej na wymiar w dedykowanej do tego celu wnęce, z płyt meblowych dociętych na konkretny wymiar (np. laminowanych, MDF, HDF, OSB), w sytuacji, w której montaż następuje za pomocą kołków i wkrętów, a szafa funkcjonuje w oparciu o elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), z wykorzystaniem tylnej i bocznych ścian wnęki jako ścian montowanego mebla. Po demontażu szafa jest niezdatna do użytku, nie pełni funkcjonalnej roli mebla ze względu na to, że wykorzystanie elementów obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) tj. ścian, podłogi i sufitu wyznaczało zakres konstrukcyjny szafy, pełniąc rolę elementów tego mebla.“

Tym samym opodatkowanie zabudowy meblowej według stawki 8 % nie może mieć zastosowania, jeśli zamontowane meble mogą być przeniesione i stać się przedmiotem powtórnego montażu w innym dowolnym miejscu, tj. mogą pełnić dalej użytkową funkcję mebla ze względu na brak istotnego powiązania z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu).

Ten wieloletni spór o stawkę VAT dla zabudowy meblowej doprowadził do sformułowania, na gruncie orzecznictwa i stanowiska organów podatkowych, określonych kryteriów, których spełnienie uzasadnia stosowanie 8% stawki VAT dla zabudowy meblowej w budownictwie mieszkaniowym. Obecnie Dyrektor KIS potwierdza zasadność stosowania 8% stawki VAT dla kompleksowej usługi montażu zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego jako usługi w zakresie modernizacji tych obiektów, m.in. w przypadku:

• gdy zabudowa kuchenna, zamontowana w lokalu mieszkalnym o powierzchni użytkowej do 150 m.kw., została wykonana według zamówienia pod indywidualny wymiar na podstawie projektu a jej montaż polegał na dopasowaniu poszczególnych elementów meblowych do konstrukcji wnętrza, wraz z ingerencją w tą konstrukcję (WIS z 15.3.2021 r., 0112-KDSL1-1.450.949.2020.7.MJ, Legalis),
• gdy wykonana wyspa kuchenna została zakotwiczona w posadzce (WIS z 2.6.2021 r., 0111-KDSB1-1.440.86.2021.3.IS, Legalis); nie podlegają jednak opodatkowaniu obniżoną stawką VAT zamontowane meble, które mogą stać się przedmiotem powtórnego montażu w innym dowolnym miejscu, tj. mogą pełnić dalej użytkową funkcję mebla ze względu na brak istotnego powiązania z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu),
• montażu szafy na wymiar, która przylega do ściany i jest z nią powiązana w ten sposób, że nie ma możliwości montażu szafy bez zamontowania jej trwale do ściany a bez montażu do ściany szafa przestaje pełnić swoją funkcję (WIS z 2.6.2021 r., 0111-KDSB1-1.440.88.2021.3.IS, Legalis).

Jeśli natomiast wprawdzie trwała zabudowa meblowa została wykonana pod wymiar, ale jej montaż nastąpił w lokalach, które nie spełniają warunków do uznania za obiekt budownictwa mieszkaniowego (nie są lokalami mieszkalnymi), to jej montaż podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT – 23% (WIS z 24.9.2021 r., 0111-KDSB1-2.440.248.2021.5.DS, Legalis).