Rekompensaty otrzymywane przez pracowników zdalnych w przychodach ze stosunku pracy i podstawie wymiaru składek ZUS

W związku ze stanem epidemii wywołanym przez COVID-19 zmienił się sposób świadczenia pracy. Tam gdzie pozwalał na to rodzaj pracy świadczonej przez pracownika pracę stacjonarną zastąpiła praca zdalna. Wprowadzenie pracy w trybie zdalnym miało zapewnić ochronę pracownikom przed zarażeniem wirusem SARS-CoV-2, przy jednoczesnej ciągłości pracy. Zmiana sposobu świadczenia pracy spowodowała jednak po stronie zdalnych pracowników wzrost domowych rachunków za media oraz zwiększone zużycie własnych mebli i sprzętu komputerowego. Czy świadczenia otrzymane od pracodawców na pokrycie tych zwiększonych wydatków stanowią przychód ze stosunku pracy i są wliczane do podstawy wymiaru składek ZUS?

1. Podstawa świadczenia pracy zdalnej z powodu COVID-19

Podstawowe zasady wykonywania pracy zdalnej przez pracowników zostały określone w art. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: specustawa). Na podstawie tych przepisów:

• w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu, w celu przeciwdziałania COVID-19 pracodawca może polecić pracownikowi wykonywanie, przez czas oznaczony, pracy określonej w umowie o pracę, poza miejscem jej stałego wykonywania (praca zdalna); przy czym pracodawca może w każdym czasie cofnąć polecenie wykonywania pracy zdalnej;
• wykonywanie pracy zdalnej może zostać polecone, jeżeli pracownik ma umiejętności i możliwości techniczne oraz lokalowe do wykonywania takiej pracy i pozwala na to rodzaj pracy; w szczególności praca zdalna może być wykonywana przy wykorzystaniu środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość lub dotyczyć wykonywania części wytwórczych lub usług materialnych;
• narzędzia i materiały potrzebne do wykonywania pracy zdalnej oraz obsługę logistyczną pracy zdalnej zapewnia pracodawca;
• przy wykonywaniu pracy zdalnej pracownik może używać narzędzi lub materiałów niezapewnionych przez pracodawcę pod warunkiem, że umożliwia to poszanowanie i ochronę informacji poufnych i innych tajemnic prawnie chronionych, w tym tajemnicy przedsiębiorstwa lub danych osobowych, a także informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę;
• na polecenie pracodawcy, pracownik wykonujący pracę zdalną ma obowiązek prowadzić ewidencję wykonanych czynności, uwzględniającą w szczególności opis tych czynności, a także datę oraz czas ich wykonania.

2. Rekompensata za zwiększone zużycie domowych mediów przez pracownika zdalnego – skutki w PIT i ZUS

Wykonywanie pracy zdalnej przez pracownika odbywa się zazwyczaj w jego miejscu zamieszkania, co skutkuje wzrostem domowych rachunków za prąd, wodę, ogrzewanie oraz internet. Z związku z tym, że z art. 3 specustawy wynika, że koszty pracy zdalnej obciążają generalnie pracodawcę, firmy ustalały różnego rodzaju rekompensaty (ekwiwalenty) za zwiększone zużycie mediów w domu lub mieszkaniu pracownika wynikające ze świadczenia pracy w trybie zdalnym. Wypłacane z tego tytułu świadczenia nie stanowią dla pracownika przychodu ze stosunku pracy. Nie są również wliczane do podstawy wymiaru składek ZUS.

PIT. Zdaniem organów podatkowych wypłacane pracownikom kwoty ekwiwalentu za zwiększone zużycie mediów – w związku z potrzebami wynikającymi z obowiązku świadczenia pracy zdalnej na podstawie art. 3 specustawy – w ogóle nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof (nie należy mylić ze zwolnieniem z opodatkowania). Skoro nie są one kategorią przychodu podatkowego, to nie mogą być objęte zwolnieniem z opodatkowania, np. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 updof. Zwolnić z opodatkowania można tylko te świadczenia i ich wartości, które są uznane za przychód podatkowy. Stanowisko to potwierdził Dyrektor KIS, który w interpretacji indywidualnej z 15.12.2020 r. sygn. 0115-KDIT2.4011.739.2020.1.RS, odniósł się do sytuacji, w której firma miała zamiar wypłacać pracownikom, wykonującym pracę zdalną przez co najmniej 60% swojego wymiaru czasu pracy, miesięczny ekwiwalent w kwocie 100 – 150 zł za korzystanie z prywatnego łącza internetowego oraz zwiększone zużycie energii elektrycznej i ogrzewania. Przy czym pracownicy nie byli zobowiązani przez pracodawcę do przedstawiania faktur od zewnętrznych dostawców mediów ani kalkulacji faktycznego zużycia energii elektrycznej. Organ podatkowy uznał, że:

“(…) wypłacone przez Wnioskodawcę kwoty ekwiwalentu za zużycie Internetu i energii elektrycznej pracownikom wykonującym pracę zdalną nie będą stanowiły przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji, bezprzedmiotowa pozostaje kwestia zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.“

Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS wyraził również w interpretacjach indywidualnych z 05.03.2021 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.817.2020.2.AK, z 16.03.2021 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.810.2020.2.AK oraz z 14.07.2021 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.421.2021.1.MS. W pierwszym z wymienionych pism Dyrektor KIS odniósł się do sytuacji przyznania pracownikom jednorazowego ryczałtu w wysokości 300 euro. Wskazana kwota ryczałtu była jednakowa dla wszystkich pracowników zdalnych, co wynikało z respektowanie zasady równego traktowania przy jednoczesnym ograniczeniu ingerencji w sprawy osobiste pracowników (np. w wysokość indywidualnych opłat za media). W tych okolicznościach Dyrektor KIS uznał, że:

“(…) świadczenie pieniężne przyznane przez Wnioskodawcę w formie ryczałtu za zwiększone koszty prądu i wody oraz koszty organizacyjne, tj. koszty dostępu do Internetu, zakupu sprzętu elektronicznego (monitora), zakupu mebli (biurka i fotela) pracownikom świadczącym pracę zdalną, nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Wnioskodawcy jako płatniku nie ciąży obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.”

ZUS. Skoro ekwiwalenty za zwiększone zużycie mediów podczas świadczenia przez pracownika pracy w trybie zdalnym nie stanowią, zdaniem organów podatkowych, przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to ich wartość nie jest również wliczana do podstawy wymiaru składek ZUS. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 1 ustawy z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 423 ze zm.; dalej: ustawa o sus) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe stanowi przychód pracownika uzyskany z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, przy czym pojęcie tego przychodu definiuje art. 4 pkt 9 ustawy o sus. Jeśli więc dany przychód dla celów podatku dochodowego nie stanowi kategorii przychodu pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy to w rezultacie nie podlega on również składkom na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (i w konsekwencji pozostałym składkom na ubezpieczenie: chorobowe, wypadkowe, zdrowotne i Funduszom). Stanowisko to potwierdził ZUS Oddział w Gdańsku w interpretacjach indywidualnych z: 20.04.2021 r., sygn. DI/100000/43/292/2021 oraz 20.05.2021 r., sygn. DI/100000/43/283/2021. W tym pierwszym z wymienionym pism ZUS wyjaśnił, że ekwiwalent wypłacony pracownikom świadczącym pracę zdalną za dostęp do internetu oraz zwiększone zużycie prądu nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe.

Szczegółowe uzasadnienie do obu interpretacji ZUS możesz pobrać w tym miejscu:

3. Rekompensata za zużycie mebli i sprzętu komputerowego wykorzystywanych przez pracownika w pracy zdalnej – skutki w PIT i ZUS

Konieczność zapewnienia przez pracodawcę sprzętu niezbędnego do wykonywania pracy zdalnej, w postaci mebli lub sprzętu komputerowego, skutkowało zazwyczaj wypłatą świadczeń przez firmy za używanie przez pracowników własnego sprzętu (ewentualnie jego zakup).

PIT. Zdaniem organów podatkowych – analogicznie jak w przypadku ekwiwalentów przyznawanych zdalnym pracownikom za zwiększone zużycie domowych mediów – świadczenia wypłacane pracownikom za zużycie domowych mebli oraz prywatnego sprzętu komputerowego, w związku z potrzebami wynikającymi z obowiązku świadczenia pracy zdalnej na podstawie art. 3 specustawy, nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof. Ten sam skutek obejmuje sytuację, w której zdalny pracownik zakupił nowe meble a następnie otrzymał z tego tytułu refundację kosztów. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 14.07.2021 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.421.2021.1.MS. Pismo dotyczyło refundacji kosztów zakupionego przez pracowników sprzętu niezbędnego do wykonywania obowiązków pracowniczych w trakcie pracy zdalnej (krzesło, fotel, stół, biurko oraz podnóżek). Wysokość refundacji miała wynosić maksymalnie 800 zł brutto. Zamiarem firmy było, aby zakupiony przez pracownika sprzęt biurowy stanowił jego własność i pozostawał jego własnością, także po zakończeniu stosunku zatrudnienia. Organ podatkowy uznał, że w sytuacji zlecenia pracy zdalnej na podstawie przepisów specustawy, w przypadku gdy:

“(…) obowiązkiem pracodawcy jest zapewnienie pracownikowi narzędzi i materiałów potrzebnych do pracy zdalnej oraz możliwość używania przez pracownika narzędzi lub materiałów niezapewnionych przez pracodawcę podczas wykonywania pracy zdalnej, po stronie pracownika, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstanie z tego tytułu przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.“

Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS zaprezentował w interpretacji indywidualnej z 26.05.2021 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.310.2021.1.MT, która dotyczyła wypłacenia wszystkim pracownikom pracującym zdalnie jednorazowego świadczenia, w formie zryczałtowanej, w wysokości 1000 zł na dany rok kalendarzowy, w którym pracownik wykonuje pracę zdalną z miejsca zamieszkania z powodu epidemii COVID-19. Wskazana kwota uwzględniała dodatkowe koszty poniesione przez pracownika w celu zapewnienia odpowiedniej ergonomii pracy w miejscu zamieszkania, tj. aranżacji miejsca do pracy, zakupu mebli takich jak np.: biurko, krzesło, sprzęt, dodatkowy monitor, itd. Przy czym pracownicy nie byli zobowiązani do przedstawienia faktur potwierdzających zakup mebli biurowych. W tym przypadku organ podatkowy również potwierdził, że:

“(…) rekompensowanie pracownikom ponoszonych przez nich kosztów związanych z pracą zdalną nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

ZUS. W przypadku zrekompensowania pracownikom, świadczącym pracę w trybie zdalnym, wydatków ponoszonych przez nich na organizację stanowiska pracy w miejscu zamieszkania z powodu COVID-19, organy rentowe twierdzą, że jeśli świadczenie to nie może być uznane za przychód pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, to w rezultacie nie stanowi ono podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe. Stanowisko to zostało zaprezentowane przez ZUS Oddział w Gdańsku w ww. interpretacjach indywidualnych z 20.04.2021 r., sygn. DI/100000/43/292/2021 oraz z 20.05.2021 r., sygn. DI/100000/43/283/2021 dotyczących wypłaty pracownikom zdalnym zryczałtowanej kwoty świadczenia w celu zakupu mebli biurowych (biurka, krzesła lub fotela) oraz sprzętu komputerowego (monitora).