Protokół zdawczo-odbiorczy w usługach budowlanych po wyroku TSUE z 2 maja 2019 r. (C-224/18) – Aneta Szwęch

W procesie świadczenia usług budowlanych protokół odbioru – zgodnie z art. 3 pkt 13 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.) – stanowi część dokumentacji budowy i, w rezultacie, wpływa on na określone zachowania ze strony zamawiającego zobowiązanego do zapłaty wynagrodzenia. W obrocie gospodarczym techniczny odbiór robót budowlanych ma takie znaczenie, że potwierdza wykonanie usługi w zakresie stwierdzonym w podpisanym przez strony protokole.

VAT – o wykonaniu usługi decydowała dotąd data jej faktycznego wykonania

Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne od kilku lat twierdzą, że w podatku VAT wykonanie usługi budowlanej następuje już w momencie faktycznego zrealizowania wszystkich czynności, które na tą usługę się składały, a nie dopiero z chwilą podpisania protokołu zdawczo–odbiorczego. Na tą zasadę wskazał także Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 1 kwietnia 2016 r. sygn. PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141, w której stwierdził, że dla celów podatku VAT:

(…) nie należy wiązać momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej ze spełnieniem formalności cywilnoprawnej, jaką jest podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego (…). (…) za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym – w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części – wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi).

W podatku dochodowym – decyduje data podpisania protokołu

Co istotne, dla celów podatku dochodowego moment powstania przychodu z tytułu wykonania usługi budowlanej wyznacza data technicznego odbioru robót. Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT oraz art. 14 ust. 1c ustawy o PIT data podpisania protokołu jest datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi budowlanej (o ile wcześniej nie nastąpiło wystawienie faktury lub otrzymanie należności za tę usługę). Potwierdzeniem tego stanowiska są interpretacje indywidualne Dyrektora IS w Poznaniu z 3 lutego 2017 r. sygn. 3063-ILPB2.4510.193.2016.2.JG, a także Dyrektora KIS z 7 lipca 2017 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.130.2017.1.KK oraz 5 października 2017 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.228.2017.1.BC.

Mamy więc do czynienia z sytuacją, w której dane zdarzenie gospodarcze (moment wykonania usługi budowlanej) jest inaczej interpretowane dla celów VAT i dla celów podatku dochodowego.

Przykład

Firma budowlana X wykonała usługę budowlaną dla firmy budowlanej Y. Faktyczne jej wykonanie nastąpiło 25 kwietnia, natomiast protokół zdawczo–odbiorczy został podpisany przez strony 10 maja. Usługę uznaje sie za wykonaną:

dla celów VAT – w dniu 25 kwietnia,
dla celów CIT/PIT – w dniu 10 maja.

Resort finansów, nie dostrzegając nic niestosownego w tych rozbieżnościach, twierdził dotychczas, że moment wykonania usługi budowlanej na gruncie ustaw o podatkach dochodowych ustala się niezależnie od regulujących to zagadnienie przepisów ustawy o VAT.

Data wykonania usługi w VAT – na co wpływa?

Dla celów podatku VAT data wykonania usługi budowlanej pomiędzy podatnikami VAT nie wyznacza wprost daty powstania obowiązku podatkowego, ale odniesienie się do niej przesądza o terminowym lub nieterminowym wystawieniu faktury. Faktura ta powinna być wystawiona nie wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi i nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi (art. 106i ust. 3 pkt 1 i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT).

Jeśli faktura została wystawiona terminowo, wówczas to data jej wystawienia wyznacza datę powstania obowiązku podatkowego (art.19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT). Jeżeli natomiast faktura nie została w ogóle wystawiona lub została wystawiona, ale z naruszeniem terminu, wtedy o dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych decyduje upływ 30. dnia od dnia wykonania usługi (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT). I tu dochodzimy do istoty problemu, ponieważ właściwie określona data wykonania usługi budowlanej:

wyznacza termin wystawienia faktury,
wyznacza wprost datę powstania obowiązku podatkowego – w przypadku, gdy faktura nie została w ogóle wystawiona lub wystawiono ją z opóźnieniem
jest elementem faktury stwierdzającej wykonanie usługi budowlanej.

W rezultacie chodzi więc o to czy:

30. dniowy termin na wystawienie faktury liczymy od dnia faktycznego wykonania usługi czy od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego?
w przypadku braku faktury lub wystawienia faktury z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od dnia faktycznego wykonania usługi czy 30. dnia od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego?
na fakturze jako datę wykonania usługi wskazujemy datę faktycznego wykonania usługi czy datę podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego?

TSUE o roli protokołu zdawczo–odbiorczego

Na temat znaczenia daty podpisania protokołu zdawczo–odbiorczego w procesie opodatkowania świadczenia usług budowlanych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 (Budimex S.A. przeciwko Ministrowi Finansów).

Trybunał Sprawiedliwości uznał, że przepisy unijne nie sprzeciwiają się temu by – w przypadku braku faktury lub wystawienia faktury z opóźnieniem – formalny odbiór usługi był uważany za moment, w którym ta usługa została wykonana. Może to nastąpić pod warunkiem, że formalność odbioru została uzgodniona przez strony umowy oraz stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego wynagrodzenia. Tym samym na okoliczność uznania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej za wykonaną może mieć wpływ – na podstawie postanowień umownych – odbiór robót przez zamawiającego. Jak wyjaśnił Trybunał:

“O ile prawdą jest, że w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji podlegającej opodatkowaniu” w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić (…).”

Z wyroku TSUE wynika, że data podpisania protokołu zdawczo–odbiorczego może wyznaczać moment wykonania usługi budowlanej, jeśli odbiór usługi:

został przewidziany przez strony w zawartej umowie,
odpowiada specyfice gospodarczej i handlowej w dziedzinie (branży), w której usługa jest wykonywana,
stanowi materialne zakończenie usługi i pozwala ustalić ostateczną wysokość wynagrodzenia za zakres usługi objęty protokołem, jeżeli przed jego podpisaniem wskazanie ostatecznego wynagrodzenia nie było możliwe.

Po spełnieniu tych warunków za moment wykonania usługi budowlanej można uznać moment technicznego odbioru robót, niezależnie od okoliczności, że zostały one faktycznie wykonane wcześniej.

Resort finansów o wyroku TSUE

Ministerstwo Finansów zamieściło na swojej stronie internetowej (www.podatki.gov.pl) komunikat dotyczący wyroku TSUE w sprawie C-224/18 Budimex S.A., w którym poinformowało, że planuje przedstawić stanowisko do tego zagadnienia po rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie mniej jednak, zdaniem resortu finansów, interpretacja ogólna Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 r. nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 umożliwia realizację wytycznych wynikających z wyroku TSUE w sprawie C-224/18 Budimex S.A.

W komunikacie Ministerstwo wskazało m.in., że jeśli wartość kontraktowa usług jest znana przed dokonaniem odbioru to na moment powstania obowiązku podatkowego wartość ta powinna stanowić podstawę opodatkowania. Natomiast ewentualne jej skorygowanie do wartości określonej przy odbiorze technicznym uprawnia do wystawienia faktury korygującej. W komunikacie czytamy:

„W usługach budowlanych lub budowlano-montażowych zgłaszanych do odbioru w zdecydowanej większości przypadków znana jest wartość kontraktowa zgłoszonych do obioru przez wykonawcę prac. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług, co do zasady, to ta właśnie wartość powinna zostać uznana jako podstawa opodatkowania z tytułu wykonania tych usług na moment powstania obowiązku podatkowego. Późniejsze skorygowanie wartości kontraktowej do wartości ustalonej w procesie odbioru będzie podstawą do ewentualnego wystawienia faktury korygującej.”

Wygląda więc na to, że – póki co – Ministerstwo upiera się przy swoim, wobec czego trudno obecnie jednoznacznie przewidzieć jakie ostatecznie zajmie w tej sprawie stanowisko. Będzie ono znane po rozstrzygnięciu sprawy przez NSA.

Moim zdaniem, „opór” MF jest nieuzasadniony. Protokół zdawczo – odbiorczy, mający swoją podstawę w ustawie Prawo budowlane, jest – zgodnie z wytycznymi TSUE – nieodłącznym elementem rzeczywistości gospodarczej i handlowej, w której działają firmy budowlane. Protokół to nie tylko „zwyczaj” (jak w przypadku innych branży), ale element prawa budowlanego. Jeżeli odbiór techniczny został przewidziany w umowie to jego dokonanie wyznacza ostatecznie zakres wykonanych prac i należnego wynagrodzenia. Z tych powodów data jego podpisania powinna być uznawana za datę wykonania usługi budowlanej.

Uznanie daty podpisania protokołu zdawczo–odbiorczego za moment wykonania usługi budowlanej zlikwidowałoby również niepotrzebne rozbieżności pomiędzy VAT i podatkiem dochodowym.