Estoński CIT – przebieg rozliczenia na przykładach (II część)

III. OPODATKOWANIE RYCZAŁTEM – PRZEBIEG ROZLICZENIA

Ustalenie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych wymaga zastosowania zupełnie nowego mechanizmu obliczania podatku dochodowego w stosunku do dotychczas obowiązujących zasad ogólnych. W estońskim CIT mamy nowy: przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, wysokość podatku oraz termin zapłaty podatku.

1. PRZEDMIOT OPODATKOWANIA

Przedmiotem opodatkowania jest 6 kategorii dochodów szczegółowo określonych przez art. 28m ustawy o CIT. Na tej podstawie opodatkowaniu ryczałtem podlega przede wszystkim dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom albo akcjonariuszom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).

Zasadę tę stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy.

Przykład 7

Spółka kapitałowa od 1 stycznia 2021 r. rozlicza CIT w formie ryczałtu. Załóżmy, że z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za 2021 r. wynika zysk netto w kwocie 200 000 zł. Na podstawie uchwały wspólników podjętej w maju 2022 r. zysk ten został przeznaczony na:

1. wypłatę dywidendy dla udziałowca X i udziałowca Y (osób fizycznych posiadających udziały 25/75) w kwocie 120 000 zł (dochód z tytułu podzielonego zysku),
2. pokrycie straty bilansowej z 2020 r. w kwocie 60 000 zł (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat),
3. utworzenie kapitału zapasowego w kwocie 20 000 zł.

Zapisy w księgach rachunkowych maja 2022 r.:

1. PK – uchwała o podziale zysku netto za 2021 r.:

a) dywidenda przysługująca udziałowcowi X (120 000 zł x 25%)

Wn konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: Wynik finansowy 2021 r.) 30 000 zł

Ma konto 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki z tytułu dywidendy – wspólnik X) 30 000 zł

b) dywidenda przysługująca udziałowcowi Y (120 000 zł x 75%)

Wn konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: Wynik finansowy 2021 r.) 90 000 zł

Ma konto 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki z tytułu dywidendy – wspólnik Y) 90 000 zł

c) pokrycie straty bilansowej z 2020 r.

Wn konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: Wynik finansowy 2021 r.) 60 000 zł

Ma konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: Wynik finansowy 2020 r.) 60 000 zł

d) utworzenie kapitału zapasowego

Wn konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: Wynik finansowy 2021 r.) 20 000 zł

Ma konto 806 „Kapitał zapasowy” 20 000 zł

Obowiązek podatkowy w CIT: W związku z uchwałą wspólników podjętą w maju 2022 r. spółka uzyskała łączny dochód w kwocie 180 000 zł, na który składa się:

• dochód z tytułu podzielonego zysku: 120 000 zł,
• dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat: 60 000 zł.

Opodatkowaniu CIT nie podlega natomiast zysk pozostawiony w spółce, tj. zysk w części przeznaczonej na utworzenie kapitału zapasowego.

KONIEC PRZYKŁADU

Przykład 8

W spółce z o.o. udziałowcami są dwie osoby fizyczne: udziałowiec X i udziałowiec Y posiadający po 50% udziałów. Od 1 stycznia 2021 r. spółka rozlicza CIT w formie ryczałtu.

W lipcu 2021 r. w spółce na podstawie art. 194 i art. 195 kodeksu spółek handlowych podjęto uchwałę o wypłacie zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za 2021 r. w łącznej kwocie 100 000 zł. Zaliczka zostanie wypłacona na początku sierpnia 2021 r.

Zapisy w księgach rachunkowych lipca 2021 r.:

1. PK – uchwała o śródrocznym podziale wyniku finansowego netto

a) zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy dla udziałowca X (100 000 zł x 50%)

Wn konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: Wynik finansowy 2021 r.) 50 000 zł

Ma konto 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki z tytułu dywidendy – wspólnik X) 50 000 zł

b) zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy dla udziałowca Y

Wn konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: Wynik finansowy 2021 r.) 50 000 zł

Ma konto 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki z tytułu dywidendy – wspólnik Y) 50 000 zł

Obowiązek w CIT: W lipcu 2021 r., tj. miesiącu podjęcia uchwały o wypłacie udziałowcom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy powstał obowiązek podatkowy skutkujący koniecznością zapłaty CIT.

KONIEC PRZYKŁADU

Przykład 9

Spółka kapitałowa, w której udziałowcami się trzy osoby fizyczne posiadające udziały w wysokości 30/30/40, od 1 stycznia 2021 r. wybrała opodatkowanie ryczałtem. Z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za 2020 r. wynika zysk netto w kwocie 360 000 zł. Na podstawie uchwały wspólników podjętej w kwietniu 2021 r. zysk ten został w całości przeznaczony na wypłatę dywidendy dla ww. udziałowców.

Pomimo tego, że wypłata dywidendy nastąpiła w 2021 r. (tj. roku, w którym spółka jest opodatkowana ryczałtem), to ze względu na fakt, że wypłacane zyski zostały wypracowane w 2020 r. (tj. w okresie, w którym spółka nie była opodatkowana ryczałtem), to ich wypłata nie skutkuje obowiązkiem zapłaty CIT w formie ryczałtu.

KONIEC PRZYKŁADU

Przedmiotem opodatkowania jest także dochód z tytułu:

• ukrytych zysków,
• wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
• zmiany wartości składników majątku – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
• zysku netto, który odpowiada sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były wcześniej (tj. w okresie opodatkowania ryczałtem) zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem,
• nieujawnionych operacji gospodarczych.

DOCHÓD Z TYTUŁU UKRYTYCH ZYSKÓW – CO OBEJMUJE?

Ukryte zyski – to świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem. Przykładem ukrytych zysków (art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) są m.in.:

• kwota pożyczki (kredytu) udzielona przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
• nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji,
• wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;
• równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
• darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
• wydatki na reprezentację.

Do ukrytych zysków nie zalicza się natomiast:

• wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (w tym m.in. ze stosunku pracy) oraz art. 13 pkt 7 – 9 ustawy o PIT (w tym. m.in. z tytułu umowy zlecenie i umowy o dzieło oraz kontraktu menedżerskiego) – w przypadku, gdy wymienione wydatki nie przekroczą określonych ustawowo limitów,
• wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

• kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przykład 10

Spółka z o.o. posiada samochód osobowy wykorzystywany przez osobę fizyczną, będącą jednocześnie udziałowcem i prezesem w spółce. Auto jest wykorzystywane zarówno do celów biznesowych, jak i prywatnych.

Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej auta oraz wydatki związane z jego używaniem (paliwo, płyny, oleje, naprawy, ubezpieczenia, itd.) będą uznawane w 50% za dochód z ukrytych zysków.

KONIEC PRZYKŁADU

Przykład 11

Członek zarządu, będący jednocześnie udziałowcem w spółce, popełnił wykroczenie drogowe za co został ukarany mandatem karnym. Mandat został pokryty ze środków spółki.

Za wykroczenie drogowe odpowiada jedynie sprawca, którym może być wyłącznie osoba fizyczna, czyli w omawianym przypadku członek zarządu/udziałowiec. Kierowca, który naruszył przepisy ruchu drogowego, sam w całości odpowiada za swoje czyny. Jeżeli w spółce wyrażono zgodę na poniesienie opłaty karnej to wydatek ten oznacza uzyskanie po stronie spółki dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

KONIEC PRZYKŁADU

2. SPOSÓB USTALANIA PODSTAWY OPODATKOWANIA

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;

3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;

4) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym podatnik zakończył opodatkowanie ryczałtem.

W przypadku dochodu z tytułu podzielonego zysku oraz dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat moment powstania zobowiązania podatkowego został uzależniony od podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 oraz art. 395 § 2 pkt 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526) organ zatwierdzający (czyli zwyczajne zgromadzenie wspólników – w przypadku spółki z o.o. oraz zwyczajne walne zgromadzenie – w przypadku spółki akcyjnej) po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego podejmuje uchwałę o podziale zysku lub pokryciu straty. Powinno to nastąpić w terminie 6 miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, za który zostało sporządzone to sprawozdanie. Taki sam skutek określa art. 53 ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o CIT o terminie rozliczenia ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku oraz dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat będzie decydował moment podjęcia uchwały o podziale zysku lub pokryciu straty, która powinna być podjęta do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który jest sporządzane roczne sprawozdanie finansowe. Jeżeli taka uchwała zostanie podjęta w terminie późniejszym przyjmuje się, że została podjęta ostatniego dnia tego 6-go miesiąca.

Przykład 12

Spółka kapitałowa za pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, tj. za 2021 r. uzyskała zysk netto w kwocie 200 000 zł. 1 lipca 2022 r. zwyczajne walne zgromadzenie podjęło uchwałę o:

• wypłacie tego zysku w kwocie 150 000 zł,
• zasileniu kapitału zapasowego w kwocie 50 000 zł.

Wypłata dywidendy nastąpiła w sierpniu 2022 r. Podstawę opodatkowania stanowi dochód z tytułu podzielonego zysku w kwocie 150 000 zł, który uznaje się za uzyskany w czerwcu 2022 r.

KONIEC PRZYKŁADU

3. WYSOKOŚĆ PODATKU

Wysokość ryczałtu uzależniona jest:

• po pierwsze: od wielkości podatnika, tj. stawka podatku jest niższa dla podatników posiadających status małego podatnika (w tym także, gdy status ten został utrzymany na podstawie wartości średnich przychodów) oraz
• po drugie: od wielkości nakładów inwestycyjnych, tj. stawka podatku jest niższa dla podatników, którzy w okresie stosowania ryczałtu dokonywali znaczących nakładów inwestycyjnych.

Ustalenia stawki podatku właściwej dla dochodów osiągniętych w roku podatkowym, podatnik dokonywać będzie każdego roku, co wynika z tego, że na każdy rok w 4-letnim okresie opodatkowania ryczałtem ustala się przychody osiągnięte w poprzednim roku oraz średnie przychody osiągnięte w latach poprzednich tego 4-letniego okresu. Wielkość uzyskanych w ten sposób przychodów zadecyduje o wysokości stawki podatkowej jaką należy zastosować do dochodów osiągniętych w roku podatkowym.

Co do zasady ryczałt od dochodów kapitałowych wynosi:

1) 15% podstawy opodatkowania – w przypadku małego podatnika oraz podatnika, u którego wartość średnich przychodów obliczona zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie przekracza wartości maksymalnych przychodów określonych dla małego podatnika;

2) 25% podstawy opodatkowania – w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

W przypadku podstawy opodatkowania ustalanej od dochodu z tytułu zysku netto (tj. dochodu o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT osiągniętego przez podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem) stawka podatku podlega obniżeniu o 5%, jeżeli nakłady na cele inwestycyjne wynosiły co najmniej:

1) 50% w każdym dwuletnim okresie – w przypadku rozliczania nakładów inwestycyjnych w sposób określony w art. 28g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych opodatkowania ryczałtem;

2) 110% w każdym czteroletnim okresie – w przypadku rozliczania nakładów inwestycyjnych w sposób określony w art. 28g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. w okresie czterech lat podatkowych opodatkowania ryczałtem.

Jeżeli podatnik dokonał wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, zgodnie z odrębnymi przepisami, od ryczałtu obliczonego po odliczeniach podatnik będzie uprawniony do odliczenia kwoty ryczałtu należnego od wypłaconej zaliczki.

Ważne!

O wysokości dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym spółka informuje w deklaracji składanej do urzędu skarbowego, według ustalonego wzoru, za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Termin jej złożenia upływa z końcem trzeciego miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego, którego dotyczy deklaracja.

4. DOMIAR ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO

Jeżeli przychody lub wartość średnich przychodów podatnika, w roku opodatkowania ryczałtem, przekroczą próg 100 000 000 zł, podatnik taki będzie mógł kontynuować tę formę opodatkowania w 4-letnim okresie z tym że dla dochodów osiągniętych w kolejnym roku podatkowym z tego okresu zobowiązany będzie ustalać domiar zobowiązania podatkowego.

Domiar zobowiązania podatkowego (DZP) wynosi 5% podstawy opodatkowania ustalonej według wzoru:

DZP = (1-W) x Z

gdzie:

W – iloraz kwoty maksymalnych przychodów określonych w art. 28j ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i wartości średnich przychodów podatnika obliczonej zgodnie z art. 28j ust. 4 ustawy o CIT,

Z – dochody, o których mowa w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, osiągnięte w roku podatkowym.

5. TERMIN ZAPŁATY RYCZAŁTU

Termin zapłaty ryczałtu został uzależniony od przedmiotu opodatkowania, o którym mowa w art. 28m ustawy o CIT. Co do zasady jest on ustalony na 20. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód będący przedmiotem opodatkowania.

W przypadku podjęcia uchwały o podziale zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym za rok poprzedni, która zasadniczo powinna być podjęta najpóźniej do 30 czerwca po zakończeniu roku, którego dotyczy to sprawozdanie, termin płatności podatku został ustalony na dzień 20 lipca roku podatkowego (art. 28t ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28n ust. 2 ustawy o CIT).

W sytuacji szczególnej, tj. w przypadku zakończenia opodatkowania ryczałtem albo w przypadku powstania dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, termin płatności podatku przypada na koniec trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem lub roku, w którym powstały takie operacje.

Tabela nr 1. Terminy zapłaty ryczałtu na podstawie art. 28t ust. 1 ustawy o CIT

Przedmiot opodatkowania	Termin zapłaty ryczałtu
dochód z tytułu podzielonego zysku, dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat oraz domiar zobowiązania podatkowego od tych dochodów	do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego
dochód z tytułu zysku netto oraz domiar zobowiązania podatkowego od tego dochodu	do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem
dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych oraz domiar zobowiązania podatkowego od tego dochodu	do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane
dochód z tytułu ukrytych zysków i dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz domiar zobowiązania podatkowego od tych dochodów	do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty lub wydatku
dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku oraz domiar zobowiązania podatkowego od tego dochodu	do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu przejęcia, przekształcenia lub wniesienia wkładu niepieniężnego

W przypadku podatnika, u którego na skutek zakończenia opodatkowania ryczałtem wystąpił dochód z tytułu zysku netto możliwa będzie ratalna zapłata podatku, w okresie nie dłuższym niż 3 lata licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek jego zapłaty (art. 28t ust. 2 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT). Warunkiem takiego sposobu zapłaty podatku w częściach jest poinformowanie właściwego NUS o sposobie przyjętego rozliczenia wraz z podaniem w szczególności terminów i kwot wpłat podatku.

IV. ZANIM SPÓŁKA PRZEJDZIE NA RYCZAŁT

1. Rozliczenie CIT za rok poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem

Podatnik, który podejmie decyzję o opodatkowaniu ryczałtem będzie zobowiązany w roku poprzedzającym pierwszy rok opodatkowania ryczałtem skorygować wynik podatkowy w sposób, który spowoduje uwzględnienie w podstawie opodatkowania tych kategorii świadczeń, które po zmianie sposobu rozliczania CIT pozostałyby nieopodatkowane lub mogłyby zostać opodatkowane podwójnie.

W tym celu zgodnie z art. 7aa ustawy o CIT podatnik, który wybrał nowy sposób opodatkowania ryczałtem, w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok stosowania tego opodatkowania, powinien:

• zaliczyć do przychodów podatkowych przychody uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto jednostki, które dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów podatkowych oraz koszty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, które nie zostały dotychczas uwzględnione w wyniku finansowym netto jednostki zgodnie z przepisami o rachunkowości;

• zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, przychody zaliczone do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, które dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto jednostki zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz koszty niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a uwzględnione w wyniku finansowym netto jednostki zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Ważne!

Obowiązek zwiększenia przychodów podatkowych i kosztów podatkowych o wskazane kategorie przychodów i kosztów nie dotyczy:

• przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT,
• kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli po zwiększeniu przychodów podatkowych i kosztów podatkowych w opisany powyżej sposób wysokość zobowiązania podatkowego należnego za rok podatkowy wzrośnie o co najmniej 50% w porównaniu do zobowiązania podatkowego jakie powstałoby, gdyby nie uwzględniono tych przychodów i kosztów, powstałą w ten sposób nadwyżkę zobowiązania podatkowego podatnik może zapłacić w częściach w okresie nie dłuższym niż 3 lata, licząc od końca roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. O sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu podatkowym.

2. Sposób rozliczenia straty podatkowej poniesionej w latach poprzedzających rok opodatkowania ryczałtem

Co do zasady podatnik, który osiągnął stratę podatkową w latach poprzedzających pierwszy rok stosowania opodatkowania ryczałtem traci prawo do jej odliczenia od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT począwszy od pierwszego roku opodatkowania ryczałtem (art. 7 ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT). Ustawodawca, utratę prawa do odliczenia straty podatkowej na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, „zrekompensował” możliwością odliczenia straty na warunkach określonych w art. 7 ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT. Przepis ten przyznaje spółce kapitałowej prawo do odliczenia nieodliczonej straty od dochodu ze źródła przychodów uzyskanego w 2 latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, pod warunkiem stosowania tego opodatkowania przez okres co najmniej 4 lat podatkowych. Jeżeli podatnik naruszy warunki stosowania ryczałtu przed tym okresem zobowiązany będzie również do korekty odliczenia takiej straty i zapłaty odsetek naliczonych jak dla zaległości podatkowych.

Przykład 13

Spółka akcyjna, rozliczająca CIT w formie ryczałtu w latach 2021 – 2024, w 2018 r. osiągnęła stratę podatkową w wysokości 200 000 zł. W 2019 r. wysokość dochodu pozwoliła spółce na odliczenie straty w wysokości 30 000 zł, a w 2020 r. – w wysokości 10 000 zł.

1. Spółka jest pozbawiona możliwości rozliczenia nieodliczonej straty w wysokości 160 000 zł (200 000 zł – 30 000 zł – 10 000 zł) w okresie opodatkowania ryczałtem, tj. w latach 2021-2024, co wynika z art. 7 ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT.

2. Nie może też odliczyć nieodliczonej straty w 2 latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, tj. na podstawie art. 7 ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT. Uniemożliwia to wysokość dochodu uzyskanego w 2019 r. i w 2020 r.

KONIEC PRZYKŁADU

Ważne!

W okresie opodatkowania ryczałtem podatnikowi nie przysługuje prawo do:

• odliczenia darowizn (art. 18aa ustawy o CIT),
• ulgi B+R i IP Box (art. 18aa ustawy o CIT),
• rozliczania w CIT skutków zatorów płatniczych (nie jest to kategoria przychodów/kosztów bilansowych, które wpływałyby na wynik finansowy jednostki i – w rezultacie – na późniejszy zysk netto do podziału),
• rozliczania straty z lat ubiegłych (art. 7 ust. 7 i 8 ustawy o CIT).

V. ZRYCZAŁTOWANY PODATEK DOCHODOWY U WSPÓLNIKA/AKCJONARIUSZA

Co do zasady, spółka kapitałowa, która dokonuje wypłaty dywidendy na rzecz osoby fizycznej, jest zobowiązana – jako płatnik PIT – do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT).

Spółka, która będzie wypłacać dywidendy z zysków osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem, będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, obniżając ten podatek o proporcjonalne odliczenie podatku należnego zapłaconego przez tę spółkę od dochodu z zysku podzielonego, który przypadał będzie na przychód udziałowca (akcjonariusza) tej spółki.

Objaśnienia zastosowanego skrótu: Udział udziałowca (akcjonariusza) – procentowy udział udziałowca (akcjonariusza) w zysku spółki liczony na dzień nabycia przez niego prawa do dywidendy

Na sposób tego pomniejszenia wskazuje art. 30a ust. 19 ustawy o PIT, z którego wynika, że zryczałtowany podatek pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

1) 41% kwoty odpowiadającej iloczynowi udziału udziałowca (akcjonariusza) i należnego ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód z dywidendy został uzyskany – w przypadku przychodów z dywidend wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT;

2) 37% kwoty odpowiadającej iloczynowi udziału udziałowca (akcjonariusza) i należnego ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód z dywidendy został uzyskany – w przypadku przychodów z dywidend wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT;

3) 71% kwoty odpowiadającej iloczynowi udziału udziałowca (akcjonariusza) i należnego ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód z dywidendy został uzyskany – w przypadku przychodów z dywidend wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych stawką ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych w wysokości 10%, ustaloną zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o CIT;

4) 51% kwoty odpowiadającej iloczynowi udziału udziałowca (akcjonariusza) i należnego ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód z dywidendy został uzyskany – w przypadku przychodów z dywidend wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych stawką ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych w wysokości 20%, ustaloną zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT.

Ważne!

Pomniejszenie zryczałtowanego podatku o kwoty wymienione w punktach 1-4 stosuje się, jeśli w kapitale własnym spółki kwoty zysków zostały wyodrębnione w sposób określony przez art. 28d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

VI. KOMPLEKSOWE ROZLICZENIE ESTOŃSKIEGO CIT I PODATKU OD DYWIDENDY – CZY TO SIĘ OPŁACA?

W klasycznym rozliczeniu podatku dochodowego przez spółki kapitałowe wypłacające dywidendę mamy podwójne ekonomiczne opodatkowanie dochodu, a mianowicie:

• raz na poziomie spółki (w wysokości 19% lub 9% podstawy opodatkowania)
• i drugi raz na poziomie wspólników przy wypłacie zysku (w wysokości 19% podstawy opodatkowania).

Nowe przepisy zachowują podwójne opodatkowanie z tym że obniżają łączną jego wysokość. W przypadku dywidend otrzymanych z zysków spółki, które były opodatkowane ryczałtem, podatek obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy zapłaconego przez spółkę ryczałtu z tytułu podzielonego zysku.

Przykład 14 – spółka kapitałowa niebędąca małym podatnikiem

Spółka z o.o., której udziałowcami są dwie krajowe osoby fizyczne X i Y (udziały 40/60), za 2021 r. wypracowała zysk przed opodatkowaniem w kwocie 500 000 zł.

W maju 2022 r. zysk uchwałą zgromadzenia wspólników został przeznaczony w całości do wypłaty. Spółka ustaliła z tego tytułu ryczałt od dochodów kapitałowych według stawki 25%.

Wyszczególnienie	Wartość w złotych
Zysk przed opodatkowaniem ryczałtem	500 000
CIT (ryczałt)	125 000
Zysk po opodatkowaniu ryczałtem	375 000

Uwaga: na potrzeby porównania przyjmujemy uproszczenie, że przy ustalaniu podatku dochodowego według zasad ogólnych wynik podatkowy i wynik bilansowy także byłyby sobie równe.

1. Ryczałt należny od spółki od dochodu z tytułu podzielonego zysku

Ryczałt CIT: 500 000 zł x 25% = 125 000 zł

2. Zryczałtowany podatek należny od udziałowców z tytułu wypłaconej dywidendy

Wartość dywidendy przysługującej udziałowcom po opodatkowaniu ryczałtem:

500 000 zł – (500 000 zł x 25%) = 500 000 zł – 125 000 zł = 375 000 zł

2.1. Wartość dywidendy przysługującej udziałowcowi X (udział 40%)

Przychód przypadający na udział: 375 000 zł x 40% = 150 000 zł

Zryczałtowany podatek PIT: 150 000 zł x 19% – kwota zmniejszenia = 28 500 zł – 37% x (40% x 125 000 zł) = 28 500 zł – 18 500 zł = 10 000 zł

2.2. Wartość dywidendy przysługującej udziałowcowi Y (udział 60%)

Przychód przypadający na udział: 375 000 zł x 60% = 225 000 zł

Zryczałtowany podatek PIT: 225 000 zł x 19% – kwota zmniejszenia = 42 750 zł – 37% x (60% x 125 000 zł) = 42 750 zł – 27 750 zł = 15 000 zł

Zryczałtowany podatek PIT (udziałowiec X + udziałowiec Y) = 10 000 zł + 15 000 zł = 25 000 zł

Porównanie obciążeń podatkowych

Wyszczególnienie	Zasady ogólne	Nowy mechanizm rozliczenia (ryczałt)
CIT spółki	500 000 zł x 19% = 95 000 zł	125 000 zł
PIT udziałowców (X + Y)	((500 000 zł – 95 000 zł) zł x 19%)) = 76 950 zł	25 000 zł
Suma obciążeń CIT i PIT	171 950 zł	150 000 zł
Rzeczywista stawka podatku, według której opodatkowano dochód spółki	Stawka podatku = (171 950 zł : 500 000 zł) x 100 = 34,39%	Stawka podatku = (150 000 zł : 500 000 zł) x 100 = 30%

W ten sposób rzeczywista stawka podatku dochodowego, według której opodatkowano dochód spółki w wysokości 500 000 zł w przypadku stosowania:

• zasad ogólnych – wyniosła 34,39%
• ryczałtu – wyniosła 30%.

KONIEC PRZYKŁADU

Przykład 15 – spółka kapitałowa będąca małym podatnikiem

Założenia te same co w poprzednim przykładzie z tym że spółka z o.o. jest małym podatnikiem

1. Ryczałt należny od spółki od dochodu z tytułu podzielonego zysku

Ryczałt CIT: 500 000 zł x 15% = 75 000 zł

2. Zryczałtowany podatek należny od udziałowców z tytułu wypłaconej dywidendy

Wartość dywidendy przysługującej udziałowcom po opodatkowaniu ryczałtem:

500 000 zł – (500 000 zł x 15%) = 500 000 zł – 75 000 zł = 425 000 zł

2.1. Wartość dywidendy przysługującej udziałowcowi X (udział 40%)

Przychód przypadający na udział: 425 000 zł x 40% = 170 000 zł

Zryczałtowany podatek: 170 000 zł x 19% – kwota zmniejszenia = 32 300 zł – 41% x (40% x 75 000 zł) = 32 300 zł – 12 300 zł = 20 000 zł

2.2. Wartość dywidendy przysługującej udziałowcowi Y (udział 60%)

Przychód przypadający na udział: 425 000 zł x 60% = 255 000 zł

Zryczałtowany podatek: 255 000 zł x 19% – kwota zmniejszenia = 48 450 zł – 41% x (60% x 75 000 zł) = 48 450 zł – 18 450 zł = 30 000 zł

Zryczałtowany podatek (udziałowiec X + udziałowiec Y) = 20 000 zł + 30 000 zł = 50 000 zł

Porównanie obciążeń podatkowych

Wyszczególnienie	Zasady ogólne	Nowy mechanizm rozliczenia (ryczałt)
CIT spółki	500 000 zł x 9% = 45 000 zł	75 000 zł
PIT udziałowców (X + Y)	((500 000 zł – 45 000 zł) zł x 19%)) = 86 450 zł	50 000 zł
Suma obciążeń CIT i PIT	131 450 zł	125 000 zł
Rzeczywista stawka podatku, według której opodatkowano dochód spółki	Stawka podatku = (131 450 zł : 500 000 zł) x 100 = 26,29%	Stawka podatku = (125 000 zł : 500 000 zł) x 100 = 25%

W ten sposób rzeczywista stawka podatku dochodowego, według której opodatkowano dochód spółki w wysokości 500 000 zł w przypadku stosowania:

• zasad ogólnych – wyniosła 26,29%
• ryczałtu – wyniosła 25%.

KONIEC PRZYKŁADU

Wnioski:

Łączne obciążenia CIT i PIT ulegają redukcji:

• w przypadku większych podatników: z 34,39% do 30%,
• w przypadku mniejszych podatników: z 26,29% do 25%.

Ryczałt to zagadnienie obszerne i złożone. Dla osób szczególnie zainteresowanych tematem załączam przygotowany przez resort finansów projekt objaśnień podatkowych ws. ryczałtu.

PODSUMOWANIE:

Odpowiadając na postawione na wstępie pytanie w sprawie opłacalności estońskiego CIT należy potwierdzić: tak, to może się opłacać, ale….

• ustawodawca nie zdecydował się na odważne różnice w obciążeniach podatkowych, wynikające z porównania zasad ogólnych i ryczałtu, wobec czego oszczędności podatkowe CIT/PIT nie są aż tak znaczące,
• nowy system opodatkowania jest tak bardzo skomplikowany, że skutecznie odstrasza przed jego stosowaniem ze względu na możliwość popełnienia kosztownych błędów rozliczeniowych lub interpretacyjnych.

Gdybym na ten moment miała zdecydować czy dla mojej spółki powinnam wybrać opodatkowanie ryczałtem (do 1 lutego br. trzeba będzie złożyć zawiadomienie do NUS w tej sprawie), to wstrzymałabym się z tym wyborem.

Nowy sposób rozliczania CIT jest skomplikowany i nie daje aż tak dużych oszczędności podatkowych (mniejsze podmioty korzystają najmniej). Uważam, że wejście w ten reżim od 2021 r., przy obecnej wersji przepisów, jest po prostu ryzykowne. W tym przypadku „lepszy wróbel w garści niż gołąb na dachu”. Dla spółek, które kusi perspektywa stosowania ryczałtu, rozważniej chyba będzie, jeśli 2021 r. zostanie przez nie wykorzystany na taką analizę przepisów, która wykluczy niemiłe niespodzianki i pozwoli solidnie przygotować się do ewentualnej zmiany sposobu rozliczania CIT. Wspomnę na marginesie, że sam projekt objaśnień podatkowych ws. ryczałtu obejmuje 123 strony. Jest więc co analizować.

Choć resort finansów przekonuje na łamach prasy o atrakcyjności tego rozwiązania (niższa łączna wysokość CIT/PIT, przesunięcie terminu zapłaty podatku na moment wypłaty zysków czy mniejszy nakład pracy na rozliczenie CIT) to mnie trudno jest się do tych argumentów bezkrytycznie przychylić, ponieważ estoński CIT poza wymienionymi korzyściami niesie ze sobą także zagrożenia. Opodatkowanie ryczałtem obejmuje, oprócz wypłaty zysków przysługujących udziałowcom, także inne dochody wskazane w art. 28m ustawy o CIT, jak np. z tytułu ukrytych zysków, wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą czy nieujawnionych operacji gospodarczych. Po pierwsze: opodatkowanie tych świadczeń może spowodować, że nowy sposób opodatkowania wcale nie będzie korzystniejszy pod względem obciążeń podatkowych. Redukcja obciążeń podatkowych odpowiednio z 34,39% do 30% i z 26,29% do 25% nie uwzględnia ryczałtu, który trzeba będzie zapłacić od dochodów z pozostałych tytułów, np. z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. A po drugie: wymienione kategorie dochodów wprowadzają dużą niepewność co do rodzaju transakcji, które będą do nich zaliczane.

W pracy księgowego ceniona jest prostota, ponieważ ilość zmian podatkowych w ostatnim czasie po prostu przytłacza. Na co dzień trzeba będzie zająć się nie tylko estońskim CITem, ale także VATem, PITem od wynagrodzeń, ZUSem, prawem bilansowym i całym mnóstwem innych tematów. Estoński CIT nie jest prosty, będzie z nim sporo kłopotów i będzie wymagał dodatkowego czasu na rozgryzienie szczegółów. Dlatego – tak jak napisałam na wstępie podsumowania – w swojej spółce wstrzymałabym się jeszcze z decyzją o wdrożeniu estońskiego CIT od 2021 r dając sobie czas na uważne przeanalizowanie opłacalności tego rozwiązania. Ale w tym przypadku korzyści i zagrożenia każdy musi wyważyć sam tak aby było to dla niego najbardziej optymalne rozwiązanie.