Skutki zapobiegania, przeciwdziałania i zwalczania COVID-19 w CIT (z uwzględnieniem aktualnego stanowiska organów podatkowych) – Aneta Szwęch

Trwająca od ponad roku epidemia COVID-19 wymusiła zmiany w wielu obszarach życia, w tym w gospodarce. W ramach wsparcia przedsiębiorców wprowadzono w życie rozwiązania pomocowe określone przepisami ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: specustawa). Wsparcie otrzymane przez przedsiębiorców na podstawie specustawy nie zawsze jest neutralne podatkowo, wobec czego wymaga odpowiedniego rozliczenia dla celów podatku dochodowego. Co istotne, w wielu kwestiach związanych z tym rozliczeniem, znane jest już stanowisko organów podatkowych.

W tym materiale przeczytasz o sposobie rozliczenia dla celów CIT:

dofinansowania otrzymanego z FGŚP do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej,
podatku od przychodów z budynków, zwanego potocznie “podatkiem od galerii handlowych i biurowców”,
wsparcia branżowego otrzymanego w związku z zakazami w ruchu lotniczym,
zakupu leków i produktów leczniczych wydawanych pracownikom w celu wzmocnienia ich odporności w okresie epidemii,
zakupu sprzętu medycznego do monitorowania i zwalczania skutków choroby u pracowników oraz zleceniobiorców,
odpisu amortyzacyjnego od środka trwałego nabytego w celu produkcji towarów związanych z przeciwdziałaniem COVID-19,
korekty „in minus” odpisu na ZFŚS,
wydatków dotyczących samochodów udostępnionych służbom medycznym w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR),
składek ZUS od wynagrodzeń pracowniczych w przypadku zwolnienia pracodawcy z obowiązku ich opłacania,
składek ZUS od wynagrodzeń pracowników, których termin zapłaty do ZUS został odroczony,
darowizny laptopów przekazanych na wsparcie oświaty,
darowizny maseczek na rzecz szpitala – w przypadku, gdy cena rynkowa nabytych maseczek była istotnie wyższa od ich ceny nabycia.

PRZYCHODY

Dofinansowanie z FGŚP do wynagrodzeń pracowników pracujących na terenie SSE

Zasadniczo dofinansowanie otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP) do wynagrodzeń pracowników stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Skoro dofinansowanie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu to wydatki nim sfinansowane (np. wynagrodzenia pracownicze) mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 15 ustawy o CIT. Takie są ogólne zasady podatkowego rozliczenia dofinansowań do wynagrodzeń pracowników otrzymanych z FGŚP jako wsparcie przedsiębiorców w związku z epidemią COVID-19.

Zdaniem organów podatkowych, jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) to środki otrzymane przez niego z FGŚP na podstawie art. 15g i art. 15gg specustawy, jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników wykonujących w ramach obowiązków służbowych czynności związane z działalnością na terenie SSE, nie stanowią przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Tak uznał Dyrektor KIS, który w interpretacji indywidualnej z 24.02.2021 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.608.2020.1.MBD stwierdził, że skoro wydatki na wynagrodzenia pracowników zostały pokryte z innego źródła niż dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, to dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. W piśmie czytamy,że:

„(…) dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Potwierdzenie prezentowanego stanowiska znajduje się w odpowiedzi na zapytanie poselskie z 3 lipca 2020 r. nr PG7.054.2.2020, w którym Minister Finansów stwierdził: (…) dofinansowania do wynagrodzeń pracowników nie można uznać za przychód z działalności strefowej, gdyż nie jest to koszt kwalifikowany dla celów pomocy „strefowej”.“

Analogiczne stanowisko Dyrektora KIS wynika również z interpretacji indywidualnych z 09.09.2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.400.2020.1.MBD oraz z 20.11.2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.449.2020.2.MBD. W tym drugim piśmie organ podatkowy również potwierdził, że otrzymane przez spółkę dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników, w tym wykonujących obowiązki służbowe na terenie SSE, stanowi przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu CIT (dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT). Skoro kwota dofinansowania stanowi przychód podatkowy, to wydatki nim pokryte – w postaci wynagrodzeń dla pracowników wykonujących obowiązki służbowe na terenie SSE – można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 ustawy o CIT. Dodatkowo – odnosząc się do art. 15 ust. 2 ustawy o CIT – organ podatkowy wskazał, że skoro:

“(…) środki z FGŚP otrzymane przez Wnioskodawcę na podstawie art. 15g Ustawy o zwalczaniu COVID-19, jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników Spółki wykonujących w ramach obowiązków służbowych czynności związane z Działalnością strefową nie stanowią przychodu z Działalności strefowej, tj. z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop (a zatem stanowią przychód w całości opodatkowany), to przychód taki należy włączyć do przychodowego klucza alokacji kosztów wspólnych, o którym mowa w art. 15 ust. 2 updop (…).“

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 30.12.2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.503.2020.1.MBD nie zgodził się również z innym argumentem podatnika prowadzącego działalność na terenie SSE, który otrzymał środki z FGŚP na podstawie art. 15g specustawy w postaci dofinansowania do wynagrodzeń pracowników. Podatnik ten wydatki na wynagrodzenia pracowników, które zostały pokryte ze środków FGŚP uznał za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów działalności zwolnionej. Zdaniem tego podatnika otrzymane w ten sposób dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ stanowi ono zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT). Organ podatkowy zakwestionował to stanowisko uznając, że możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT:

“(…) dotyczy tylko takich wydatków, które nie są kosztami obiektywnie (np. niezapłaconych wynagrodzeń czy składek – art. 16 ust.1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p.) nie zaś tych, które nie zostały przez podatnika zarachowane jako koszty.“

Zdaniem organu podatkowego możliwość uznania otrzymanego dofinansowania za przychód niepodatkowy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT może dotyczyć tylko tych wydatków na wynagrodzenia pracownicze, które np. nie zostały wypłacone i dlatego nie mogą być kosztem podatkowym. Skoro wynagrodzenia pracownicze zostały przez spółkę wypłacone, wobec czego obiektywnie są kosztem podatkowym, to fakt ten wyklucza możliwość uznania otrzymanego dofinansowania do tych wynagrodzeń za przychód niepodatkowy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, jako zwrócone wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W piśmie czytamy, że:

“Środki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych otrzymane w ramach przepisu art. 15g ustawy o COVID na wynagrodzenia pracowników należy zakwalifikować jako przychód w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.“

Analogiczne stanowisko w tym zakresie wynika także z interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS z 15.12.2020 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.358.2020.2.KS oraz z 30.12.2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.513.2020.1.MBD. W pierwszym piśmie organ podatkowy uzasadnił swoje stanowisko następująco:

“(…) w przypadku gdy warunki do zaliczenia wynagrodzeń i należnych od nich składek zostały spełnione, natomiast podatnik pomimo to nie zaliczył ich kosztów uzyskania przychodów, art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, nie znajduje zastosowania.

(…) środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych.“

Zwolnienie w podatku od przychodów z budynków

Podatek od przychodów z budynków, zwany potocznie “podatkiem od galerii handlowych i biurowców”, obowiązuje od ponad 3 lat. Zasady jego opłacania reguluje art. 24b ustawy o CIT. Z przepisów tych wynika, że podatek ten jest płacony od środka trwałego będącego budynkiem, który:

stanowi własność albo współwłasność podatnika,
został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

Podatek ten wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc. Zasadniczo za podstawę tą przyjmuje się wartość początkową budynków wynikającą z ewidencji ustaloną na pierwszy dzień każdego miesiąca (art. 24b ust. 3 ustawy o CIT). Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów z poszczególnych budynków pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Zgodnie z art. 38ha ustawy o CIT w okresie od 1.03.2020 r. do 31.12.2020 r. zwolniono z podatku od przychodów z budynków przychody podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 24b ustawy o CIT. Zwolnienie to obowiązuje także w 2021 r., tj. za okres od 1.01.2021 r. do końca miesiąca, w którym stan epidemii zostanie odwołany (w przypadku obowiązywania po dniu 31.12.2020 r. stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19). Potwierdził to również Dyrektor KIS, który w interpretacji indywidualnej z 01.04.2021 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.47.2021.1.BS wyjaśnił, że:

“(…) przychody z budynków, opodatkowane na podstawie art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji obowiązywania po dniu 31 grudnia 2020 r. stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 są zwolnione z opodatkowania od dnia 1 stycznia 2021 r. do końca miesiąca, w którym stan epidemii został odwołany. Zatem, przychody Wnioskodawcy uzyskane z budynków od 1 stycznia 2021 r., będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do końca miesiąca, w którym stan epidemii zostanie odwołany.“

Wsparcie branżowe otrzymywane w związku z zakazami w ruchu lotniczym

Przedsiębiorcy z branż najbardziej dotkniętych epidemią COVID-19 otrzymali w ramach tarcz antykryzysowych wsparcie finansowe. Dotyczy to np. branży lotniczej, która ze względu na epidemię została objęta zakazami w ruchu lotniczym. Na podstawie art. 15zzzzba ust. 1 – ust. 3 specustawy w celu przeciwdziałania skutkom COVID-19 minister właściwy do spraw transportu został uprawniony do przekazania zarządzającemu portem lotniczym środków finansowych na częściowe pokrycie straty wynikającej z obowiązywania zakazów w ruchu lotniczym w okresie od 15.03.2020 r. do 30.06.2020 r. Środki finansowe na ten cel pochodzą z Funduszu Przeciwdziałania COVID-19. W takiej sytuacji powstaje pytanie o to czy tego rodzaju wsparcie otrzymane przez przedsiębiorców z tej branży skutkuje uznaniem za przychód podatkowy a wydatki nim sfinansowane są kosztami uzyskania przychodów?

Do takich okoliczności Dyrektor KIS odniósł się w interpretacji indywidualnej z 1.03.2021 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.544.2020.2.IM. Zdaniem podatnika środki finansowe otrzymane na podstawie art. 15zzzzba specustawy korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach). Zdaniem podatnika środki otrzymane z Funduszu Przeciwdziałania COVID-19, zasilanego przez wpłaty z budżetu państwa, należało potraktować jako dotację otrzymaną z budżetu państwa. Wobec tego warunek dotyczący pochodzenia środków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT należało uznać za spełniony, co pozwalało – zdaniem przedsiębiorcy – zastosować zwolnienie z opodatkowania. Organ podatkowy nie zgodził się jednak z tym stanowiskiem twierdząc, że środki wymienione w art. 15zzzzba ust. 1 specustawy nie wypełniają ustawowej definicji dotacji zawartej w art. 126 ustawy z 27.08.2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.) i nie są dotacjami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Dyrektor KIS uzasadnił swoje stanowisko tym, że wskazane środki nie pochodzą z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, co jest wymogiem zwolnienia wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Nie pochodzą również z państwowego funduszu celowego (odrębne przepisy nie zawierają wskazania, że Fundusz Przeciwdziałania COVID-19 jest państwowym funduszem celowym). Ponadto środki finansowe przekazywane zarządzającemu portem lotniczym na podstawie art. 15zzzzba ust. 1 specustawy nie podlegają procedurom rozliczania właściwym dla dotacji. Organ podatkowy uznał ostatecznie, że:

„(…) środki finansowe otrzymane na podstawie art. 15zzzzba ust. 1 ustawy Covid-19 na częściowe pokrycie straty wynikającej z obowiązywania zakazów w ruchu lotniczym nie korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop.

(…) skoro otrzymane na podstawie art. 15zzzzba ustaw o zwalczaniu COVID-19, środki jako wsparcie udzielane portom… stanowią przychód podatkowy, to wydatki nią pokryte mogą po spełnieniu warunków wskazanych w ustawie stanowić koszty uzyskania przychodu.”

KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW

Zakup leków i produktów leczniczych wydawanych pracownikom w celu wzmocnienia ich odporności w okresie epidemii

Chyba nie ma przedsiębiorstwa, które w walce z COVID-19 nie zwiększyłoby wydatków ponoszonych na ochronę zdrowia pracowników w celu zapobieżenia dezorganizacji pracy. Do wydatków ponoszonych w celach prewencyjnych należy m.in. zakup szczepień przeciwko grypie oraz leków i produktów leczniczych wydawanych pracownikom w celu wzmocnienia ich odporności w okresie epidemii. Do takich okoliczności Dyrektor KIS odniósł się w interpretacji indywidualnej z 30.10.2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.423.2020.1.APO. Pismo dotyczy spółki, będącej producentem okien, która w celu ograniczenia ryzyka polegającego na uszczupleniu mocy produkcyjnych ponosiła wydatki na leki i produkty lecznicze wzmacniające odporność pracowników w okresie epidemii np. witaminę C. Spółka finansowała także pracownikom szczepienia przeciwko grypie. Podjęte działania miały zabezpieczać pracowników przed ewentualnym zarażeniem się i zachorowaniem na wirusa COVID-19.

Organ podatkowy zgodził się z argumentacją spółki twierdząc, że poniesienie wskazanych wydatków ma na celu racjonalne zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów podatnika. Poprzez finansowanie zakupu leków, produktów leczniczych i innych preparatów wzmacniających odporność organizmu oraz szczepień przeciwko grypie, spółka ogranicza ryzyko wystąpienia wśród pracowników zwolnień chorobowych czy kwarantanny. Zbyt duża liczba pracowników na zwolnieniach bądź kwarantannie mogłaby się przyczynić do pomniejszenia produktywności przedsiębiorstwa, prowadząc do zmniejszenia jego obrotów. W rezultacie Dyrektor KIS stwierdził, że:

“(…) wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup dla pracowników leków i produktów leczniczych wzmacniających odporność organizmu w okresie epidemii, a także innych preparatów wydawanych pracownikom w celu wzmocnienia ich odporności w okresie epidemii oraz szczepień przeciwko grypie, stanowią/będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.“

Zakup sprzętu medycznego do monitorowania i zwalczania skutków choroby u pracowników oraz zleceniobiorców

W dobie epidemii pracodawcy na różne sposoby starają się ograniczyć bądź wykluczyć wśród zatrudnionych pracowników i zleceniobiorców ryzyko zachorowania na COVID-19 co ma na celu zapobieżenie dezorganizacji pracy, wpływając w sposób pośredni na funkcjonowanie firmy i osiągane przez nią przychody (ew. zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów). Z punktu widzenia pracodawcy tego rodzaju wydatki na ochronę zdrowia pracowników i zleceniobiorców są uzasadnione i racjonalne.

Stanowisko to podzielają także organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 19.03.2021 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.584.2020.2.IM. Pismo dotyczy spółki, która zakupiła sprzęt medyczny (dwa koncentratory tlenu oraz dwa pulsoksymetry) w celu monitorowania i łagodzenia przebiegu choroby COVID-19 wśród pracowników oraz zleceniobiorców spółki i ich rodzin. Sprzęt ten mógł być wykorzystywany zarówno w warunkach zakładu pracy, jak i w warunkach domowych. Głównym celem tego zakupu było ograniczenie ryzyka uszczupleniu mocy produkcyjnych. Specyfika pracy na hali produkcyjnej, na której pracowało jednocześnie kilkadziesiąt osób a poszczególne stanowiska pracy umiejscowione były blisko siebie, stwarzała zwiększone ryzyko zakażenia się wirusem SARS-CoV-2.

W tych okolicznościach organ podatkowy uznał wydatki poniesione na zakup koncentratorów tlenu i pulsoksymetrów za wydatki poniesione na ochronę zdrowia pracowników, które spełniają przesłankę zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jako kosztów poniesionych w celu:

zachowania źródła przychodów (są to koszty poniesione po to aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało) albo
zabezpieczenia źródła przychodów (są to koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła).

Jak wyjaśnił Dyrektor KIS w ww. piśmie do działań w zakresie ochrony zdrowia pracowników:

„(…) można zaliczyć zarówno działania prewencyjne podejmowane przez pracodawcę (np. zakup środków ochrony osobistej), jak i działania podejmowane w sytuacji gdy doszło już do zakażenia pracowników. Zakupione urządzenia są pomocne w monitorowaniu i zwalczaniu skutków choroby, a co za tym idzie szybszym powrotem pracowników do zdrowia. (…)

(…) wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup koncentratorów tlenu oraz pulsoksymetrów Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.”

Jednorazowy odpis amortyzacyjny od środka trwałego nabytego w celu produkcji towarów związanych z przeciwdziałaniem COVID-19

Na podstawie art. 38k ustawy o CIT podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, które zostały nabyte w celu produkcji towarów związanych z przeciwdziałaniem COVID-19 i wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w okresie od 2020 r. do końca miesiąca, w którym odwołano stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19. Przy czym za towary wyprodukowane w celu przeciwdziałania COVID-19 uważa się w szczególności: maseczki ochronne, respiratory, środki odkażające, medyczną odzież ochronną, ochraniacze na obuwie, rękawiczki, okulary, gogle, środki do dezynfekcji i higieny rąk. Tym samym możliwość skorzystania z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego na podstawie art. 38k ustawy o CIT jest uzależniona od spełnienia, w sposób kumulatywny, dwóch przesłanek, a mianowicie środek trwały musi zostać:

nabyty w celu produkcji towarów związanych z przeciwdziałaniem COVID-19, przy czym przez „przeciwdziałanie COVID-19” rozumie się wszelkie czynności związane ze zwalczaniem zakażenia, zapobieganiem rozprzestrzenianiu się, profilaktyką oraz zwalczaniem skutków choroby zakaźnej wywołanej wirusem SARS-CoV-2, oraz
wprowadzony do ewidencji środków trwałych w okresie od 2020 r. do końca miesiąca, w którym odwołano stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19.

Istnienie tego prawa Dyrektor KIS potwierdził w interpretacji indywidualnej z 25.03.2021 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.40.2021.1.APO, która dotyczyła zakupu maszyny do produkcji jednorazowych maseczek ochronnych oraz kompresora przemysłowego. Organ podatkowy potwierdził, że:

„(…) do maszyn, które Wnioskodawca nabył do produkcji jednorazowych maseczek ochronnych oraz kompresora przemysłowego, którego zastosowanie i podłączenie do maszyny produkującej jednorazowe maseczki ochronne jest niezbędne do produkcji towarów związanych z przeciwdziałaniem COVID-19, zastosowanie znajdzie uprawnienie wynikające z art. 38k ust. 1 updop, w postaci możliwości dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej tych środków trwałych.”

Moment i wysokość korekty „in minus” odpisu na ZFŚS

Zasady tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS) oraz dokonywania odpisów na ten Fundusz reguluje ustawa z 4.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1070 ze zm.; dalej: ustawa o ZFŚS). Na podstawie art. 5 ust. 1-2 ustawy o ZFŚS fundusz tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Wysokość odpisu podstawowego stanowi zasadniczo na jednego zatrudnionego 37,5% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim lub w drugim półroczu roku poprzedniego, jeżeli przeciętne wynagrodzenie z tego okresu stanowiło kwotę wyższą. Układ zbiorowy pracy lub regulamin wynagradzania mogą dowolnie kształtować wysokość odpisu na ZFŚS (art. 4 ust. 1-2 ustawy o ZFŚS). Na tej podstawie u pracodawcy odpis na ZFŚS może być także tworzony w wysokości wyższej niż wskazuje na to art. 5 ustawy o ZFŚS.

Dokonanie odpisu na ZFŚS w wysokości wyższej niż wskazuje na to art. 5 ustawy o ZFŚS ma określony skutek dla celów podatku dochodowego. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT odpisy i zwiększenia na ZFŚS tworzone w wysokości określonej w układzie zbiorowym pracy stanowią koszt uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak odpisy, o których mowa w art. 5 ustawy o ZFŚS, o ile ich równowartość przekazana została na wyodrębniony rachunek bankowy Funduszu. Kwota odpisu stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie przekazania środków na rachunek bankowy ZFŚS.

W związku z epidemią koronawirusa niektóre kwestie związane z tworzeniem i funkcjonowaniem ZFŚS uległy zmianie. Na podstawie art. 15ge ust. 3 specustawy w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, w przypadku wystąpienia u pracodawcy:

spadku obrotów gospodarczych, o którym mowa w art. 15g ust. 9 specustawy, lub
istotnego wzrostu obciążenia funduszu wynagrodzeń, o którym mowa w art. 15gb ust. 2 specustawy,

nie stosuje się postanowień układów zbiorowych pracy lub regulaminów wynagradzania, wprowadzonych na podstawie art. 4 ustawy o ZFŚS, ustalających wyższą wysokość odpisu na ZFŚS oraz inne świadczenia o charakterze socjalno-bytowym niż określa ta ustawa. W takim przypadku stosuje się wysokość odpisu na ten fundusz określoną w tej ustawie. Pracodawcy zobowiązani są stosować ustawowe wysokości naliczania odpisu począwszy od 24.06. 2020 r. tj. jest od dnia wejścia w życie ww. regulacji.

Powyższe przepisy szczególne mają takie praktyczne znaczenie, że u pracodawcy, który na podstawie regulacji zakładowych (np. układu zbiorowego pracy) naliczał za 2020 r. podwyższony odpis na ZFŚŚ, za okres przypadający po 23.06.2020 r. odpis ten powinien skorygować “in minus”. W rezultacie naliczenie odpisu na ZFŚŚ za 2020 r. powinno uwzględniać wysokość stosowanego u danego pracodawcy:

odpisu za okres do 23.06.2020 r. na podstawie obowiązujących regulacji zakładowych oraz
odpisu obowiązującego od 24.06.2020 r. na podstawie art. 15ge ust. 3 specustawy wprowadzającego wysokości odpisu określoną w art. 5 ustawy o ZFŚS.

Konieczność korekty odpisu na ZFŚS powinna skutkować analogiczną korektą równowartości środków z tego tytułu przekazywanych na rachunek bankowy ZFŚS w 2020 r.

Jeżeli więc pracodawca w terminie do 31.05.2020 r. dokonał odpisu na ZFŚŚ w podwyższonej wysokości i – w związku z przekazaniem środków na wyodrębniony rachunek bankowy Funduszu – zaliczył ten odpis do kosztów uzyskania przychodów, to utrata prawa do zwiększonego odpisu (w związku z zaistnieniem przesłanek określonych w art. 15ge ust. 3 specustawy) skutkuje obowiązkiem korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpowiadającą różnicy pomiędzy odpisem w podwyższonej wysokości a odpisem w ustawowej wysokości.

Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 17.02.2021 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.345.2020.1.BS, który odniósł się do podatkowej korekty odpisu na ZFŚS dokonanej przez pracodawcę w czerwcu 2020 r. W związku z proporcjonalną korektą odpisu, dokonaną ze względu na spadek obrotów gospodarczych – z uwzględnieniem faktu, że do 23.06.2020 r. w spółce obowiązywała wysokość odpisu określona zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy a od 24.06.2020 r. obowiązywała wysokość odpisu określona w ustawie o ZFŚS – organ podatkowy potwierdził, że obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów wystąpi w okresie rozliczeniowym, w którym zaistniały przesłanki powodujące utratę prawa do zwiększonych odpisów na ZFŚS, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT. W piśmie czytamy, że:

“(…) z uwagi na treść art. 15 ust. 4i ustawy CIT, Wnioskodawca powinien dokonać również korekty kwoty odpisu zaliczonej jako koszt uzyskania przychodu. Wysokość korekty będzie odpowiadała części odpisu przypadającej na okres po 23 czerwca 2020 r. Natomiast moment dokonania takiej korekty w podatku dochodowym od osób prawnych powinien odpowiadać momentowi korekty dokonanej na podstawie przepisów o ustawy o ZFŚS.“

Koszty dotyczące samochodów udostępnionych służbom medycznym w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR)

W trakcie epidemii wielu przedsiębiorców włączyło się w pomoc na rzecz służb medycznych celem wsparcia w walce z COVID-19. Pomoc ta przybierała różne formy. Jedną z nich było udostępnianie tym służbom i instytucjom medycznym samochodów. Do takiej sytuacji odniósł się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 3.12.2020 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.186.2020.1.BK. Pismo dotyczyło spółki, która w ramach działalność CSR (społecznej odpowiedzialności biznesu) zaangażowała się w walkę z epidemią SARS-CoV-2 w ten sposób, że po ogłoszeniu stanu epidemii zarząd spółki podjął decyzję o wsparciu, wskazanych przez Ministerstwo Zdrowia, 6 szpitali i zakładów opieki zdrowotnej. Wsparcie to polegało na tym, że spółka zawarła umowę wynajmu 7 samochodów, które skutkowały ponoszeniem przez spółkę – w trakcie trwania tych umów – kosztów wynajmu w postaci opłat za comiesięczny wynajem oraz opłat ubezpieczenia pojazdów. Wynajmowane przez spółkę samochody zostały następnie przekazane do użytkowania szpitalom i zakładom opieki zdrowotnej (dalej: Placówki) na podstawie umowy o charakterze użyczenia. Placówki, które zobowiązane były do użytkowania pojazdów wyłącznie w celu prowadzenia działań zmierzających do zapobiegania oraz zwalczania skutków zakażeń wirusem SARS-CoV-2, ponosiły koszty związane z eksploatacją samochodów takie jak m.in. koszty paliwa, wynagrodzenia osób kierujących, koszty obsługi codziennej oraz koszty utrzymania czystości samochodu. Spółka, która przekazała Placówkom samochody do użytkowania w celu zwalczania skutków zakażeń wirusem SARS-CoV-2 miała wątpliwości czy wydatki ponoszone przez nią z tytułu wynajmu i ubezpieczenia pojazdów, w związku z ich udostępnieniem wskazanym Placówkom w celu wsparcia służb i instytucji w walce z COVID-19, stanowią jej koszty uzyskania przychodów. Organ podatkowy w ww. interpretacji indywidualnej uznał, że działania podjęte w dobie pandemii przez podatnika:

„(…) świadczą (…) o dbałości o wspólny interes, którym jest zachowanie zdrowia i życia jak największej liczby mieszkańców rejonu obsługiwanego przez szpitale i zakłady opieki zdrowotnej, którym udostępniane są samochody. (…)

Tym samym, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na świadczenia z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu na rzecz społeczności lokalnej oraz interesariuszy, tj. wydatki z tytułu wynajmu i ubezpieczenia pojazdów w związku z ich udostępnieniem Placówkom w celu wsparcia służb oraz instytucji w zapobieganiu oraz zwalczaniu skutków zakażeń wirusem SARS-CoV-2, wydatki te, są bowiem związane z realizacją polityki CSR.“

Składki ZUS od wynagrodzeń pracowniczych w przypadku zwolnienia pracodawcy z ich opłacania

Jednym z rozwiązań skierowanych do przedsiębiorców, ponoszących negatywne konsekwencje epidemii COVID-19, było zwolnienie z opłacania składek ZUS. Na podstawie art. 31zo specustawy płatnik składek ZUS (np. przedsiębiorca zatrudniający pracowników) – po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie – mógł zwrócić się z wnioskiem o zwolnienie ze składek ZUS wykazanych w deklaracji rozliczeniowej DRA. Zwolnienie dotyczyło wszystkich składek, tj. zarówno w części finansowanej przez płatnika, jak i w części finansowanej przez ubezpieczonego (pracownika).

Ważne!

PRZYCHODY: Na podstawie art. 31zx specustawy przychody z tytułu zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo specustawy, nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

KOSZTY: Jeżeli pracodawca został zwolniony z obowiązku opłacenia składek ZUS na podstawie art. 31zo specustawy i rzeczywiście ich nie zapłacił, to składek tych nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W kosztach podatkowych nie mogą być uwzględnione składki ZUS, od opłacenia których podatnik został zwolniony. Brak zapłaty składek wyklucza ich rozliczenie w rachunku podatkowym

Składki ZUS od wynagrodzeń pracowników, w części finansowanej przez pracodawcę, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zostaną opłacone w odpowiednim terminie (art. 15 ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a) i ust. 7d ustawy o CIT). Zdaniem organów podatkowych, jeśli pracodawca skorzystał ze zwolnienia w opłacaniu składek ZUS to nie może zaliczyć do kosztów podatkowych zarówno składek ZUS finansowanych przez niego jako płatnika, jak i składek ZUS finansowanych przez pracownika (tj. stanowiących element wynagrodzenia brutto pracownika). Organy podatkowe twierdzą, że skoro pracodawca:

naliczył składki ZUS, które powinny być finansowane przez niego, ale – w wyniku zwolnienia – ich nie odprowadził oraz
pobrał składki ZUS z wynagrodzenia pracowników, ale – w wyniku zwolnienia – nie odprowadził ich do ZUS
- to takie składki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, ponieważ pracodawca nie ponosi ciężaru ekonomicznego tych składek.

Potwierdził to Dyrektor KIS, który w interpretacji indywidualnej z 27.11.2020 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.411.2020.1.BKD wskazał, że:

„(…) jeżeli Wnioskodawca jako pracodawca skorzystał ze zwolnienia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, które odprowadzał jako płatnik od wynagrodzeń pracowników, tzn. pobrał składki z wynagrodzenia pracowników i ich nie odprowadził, jak również naliczył składki, które powinny być finansowane przez niego, ale także ich nie odprowadził, to w takiej sytuacji nie poniósł wydatków z tym związanych. W konsekwencji nie rozpatruje tych składek w kategorii kosztów uzyskania przychodów.”

Składki ZUS od wynagrodzeń pracowników, których termin zapłaty do ZUS został odroczony

Na podstawie art. 29 ust. 1 i ust. 1a ustawy z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 266 ze zm.) oraz art. 15zb specustawy przedsiębiorcy (płatnicy składek ZUS), w związku z sytuacją spowodowaną epidemią COVD-19, mogli złożyć wniosek o odroczenie terminu płatności składek ZUS. Tak uczyniła spółka, o której mowa w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 17.02.2021 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.457.2020.1.KS. Spółka odroczyła termin zapłaty składek ZUS naliczonych od wynagrodzeń należnych za marzec 2020 r. a wypłaconych pracownikom w kwietniu 2020 r. W tych okolicznościach ustawowy termin zapłaty składek ZUS, wykazanych w deklaracji rozliczeniowej DRA za kwiecień 2020 r., przypadał 15 maja 2020 r. Na skutek umowy zawartej z ZUS został on odroczony do 15 czerwca 2020 r. Spółka miała wątpliwości dotyczące momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS w części finansowanej przez pracowników (chodzi o odroczone składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, które są elementem wynagrodzenia brutto pracowników). Organ podatkowy uznał, że okoliczność, iż pracodawca zapłaci pobrane składki w odroczonym terminie, nie zmienia daty ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W piśmie czytamy:

„(…) odnosząc się do (…) momentu zaliczenia do kosztów podatkowych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części finansowanej przez pracownika w przypadku, kiedy termin ich płatności zostanie przesunięty w związku z covid-19, składki ZUS w części finansowanej przez pracownika Wnioskodawca winien rozliczyć w kosztach podatkowych tak jak wynagrodzenia. Wynagrodzenia za marzec 2020 r., wypłacone terminowo, tj. zgodnej z regulaminem wynagrodzeń (lub innym wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony), podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w miesiącu, za który wynagrodzenia te były należne, czyli w marcu 2020 r.”

ODLICZENIA OD PODSTAWY OPODATKOWANIA

Darowizna laptopów przekazanych na wsparcie oświaty – wysokość odliczenia oraz zaliczenie wydatków na nabycie laptopów do kosztów podatkowych

W przypadku darowizn dokonanych na cele oświatowe ustawodawca wprowadził specjalne zasady ich rozliczania. Potwierdził to Dyrektor KIS, który – odnosząc się do przekazania w formie darowizny 20 sztuk laptopów o łącznej wartości 112.176,00 zł brutto (podatnik przy nabyciu nie odliczył VAT naliczonego) na rzecz publicznych szkół prowadzących kształcenie zawodowe – w interpretacji indywidualnej z 29.03.2021 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.539.2020.3.PB wskazał, że:

“(…) w związku z przekazaniem przez Wnioskodawcę darowizny rzeczowej na rzecz przedmiotowych szkół publicznych zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 38p ust. 1-4 updop niezbędne do uzyskania prawa do odliczenia 200% wartości przekazanej darowizny od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca może więc skorzystać z tego odliczenia.“

W ten sposób organ podatkowy potwierdził, że spółce z tytułu dokonanej darowizny laptopów przysługuje prawo do odliczenia 200% kwoty darowizny, czyli kwoty 224.352,00 zł.

Zgodnie z zasadą ogólną, określoną przez art. 18 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, łączna kwota odliczenia przysługującego z tytułu przekazywanych przez podatnika w roku podatkowym darowizn na cele kształcenia zawodowego publicznym szkołom prowadzącym kształcenie zawodowe, podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania nie może przekroczyć w roku podatkowym 10% uzyskanego za ten rok dochodu. Jednak uregulowania szczególne, wprowadzone w ramach tarczy antykryzysowej, przewidują korzystniejsze rozliczenie podatkowe niż wynika to z zasady ogólnej. Zgodnie z art. 38p ustawy o CIT, jeżeli darowizna rzeczowa:

ma za przedmiot komputery przenośne, będące laptopami lub tabletami, które są kompletne, zdatne do użytku i wyprodukowane nie wcześniej niż 3 lata przed dniem ich przekazania,
została przekazana: w okresie od 1.01.2020 r. do końca miesiąca, w którym odwołano stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19,
została przekazana: organom prowadzącym placówki oświatowe, lub organizacjom prowadzącym działalność pożytku publicznego, lub operatorowi Ogólnopolskiej Sieci Edukacyjnej z przeznaczeniem na cele dalszego nieodpłatnego przekazania organom prowadzącym placówki oświatowe lub placówkom oświatowym

– to wysokość odliczenia z tytułu dokonanej darowizny jest dokonywana na podstawie art. 38p ust. 4 ustawy o CIT.

Wskazany przepis stanowi, że w zależności od momentu, w którym nastąpiło przekazanie ww. darowizny, wysokość odliczenia z tego tytułu przedstawia się następująco:

do 30.04.2020 r. – odliczeniu podlega kwota odpowiadająca 200% wartości darowizny;
od 01.05.2020 r. do 31.05.2020 r. – odliczeniu podlega kwota odpowiadająca 150% wartości darowizny;
od 1.06.2020 r. do 30.09.2020 r. – odliczeniu podlega kwota odpowiadająca wartości darowizny;
od 1.10.2020 r. do 31.12.2020 r. – odliczeniu podlega kwota odpowiadająca 200% wartości darowizny;
od 1.01.2021 r. do 31.03.2021 r. – odliczeniu podlega kwota odpowiadająca 150% wartości darowizny;
od 1.04.2021 r. do końca miesiąca, w którym odwołano stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 – odliczeniu podlega kwota odpowiadająca wartości darowizny.

W przypadku darowizn na cele oświatowe, których przedmiotem są laptopy lub tablety podatnik ma prawo – poza dokonaniem odliczenia od podstawy opodatkowania – również do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości przekazanych darowizn. Do kosztów uzyskania przychodów podlegają zaliczeniu koszty wytworzenia lub cena nabycia rzeczy, lub praw będących przedmiotem takich darowizn, przekazanych w terminie od 1 stycznia 2020 r. do końca miesiąca, w którym odwołano stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19, o ile ich koszty wytworzenia lub cena nabycia nie zostały już przez podatnika zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 38r ust. 1 ustawy o CIT).

Darowizna maseczek na rzecz szpitala – wysokość odliczenia według ceny rynkowej oraz zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych według ceny nabycia

Prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania 200% wartości darowizny, której przedmiotem były maseczki przekazane na rzecz szpitala publicznego (art. 18 ust. 1 w zw. z art. 38g ustawy o CIT) oraz prawo do ujęcia w kosztach podatkowych wydatków na nabycie tych maseczek (art. 38r ustawy o CIT) potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 1.03.2021 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.541.2020.1.MZA. Przy czym – jak przyznał organ podatkowy – odliczeniu od podstawy opodatkowania podlega 200% wartości maseczek według ich ceny rynkowej z dnia dokonania darowizny, określonej zgodnie z art. 14 ustawy o CIT (art. 38g ust. 3 w zw. z art. 18 1b ustawy o CIT), a zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów – wartość maseczek według ich ceny nabycia. Pismo odnosiło się do sytuacji, w której spółka w marcu 2020 r. nabyła od podmiotu powiązanego z siedzibą w Chinach maseczki po umownie ustalonej cenie, które następnie w kwietniu 2020 r. przekazała w formie darowizny na rzecz szpitala publicznego. Moment dokonania darowizny uprawniał spółkę do odliczenia w wysokości 200% wartości darowizny (art. 38g ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT). Ponadto strony w treści umowy darowizny wskazały wartość rynkową maseczek ustaloną na dzień podpisania umowy. Z uwagi na błyskawicznie zmieniające się warunki popytu i podaży wartość rynkowa maseczek była istotnie wyższa od ich ceny nabycia. W tych okolicznościach Dyrektor KIS wskazał, że:

“(…) w związku z przekazaniem przez Wnioskodawcę darowizny rzeczowej na rzecz Szpitala zostaną spełnione wszystkie warunki niezbędne do uzyskania prawa do odliczenia kwoty przekazanej darowizny od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. (…)

(…) przy ustalaniu wysokości odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania Wnioskodawca może uwzględnić wartość rynkową darowizny na moment dokonania tej darowizny. Odliczeniu od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 updop podlegać będzie 200% wartości maseczek na dzień darowizny.”