CIEKAWOSTKI: Kompensata jednostronna oraz kompensata umowna dotycząca transakcji objętej MPP a sankcje w CIT/PIT – Aneta Szwęch

Kompensata (potrącenie) to znany wszystkim sposób na rozliczenie wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy przedsiębiorcami. Na skutek dokonanej kompensaty wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Kwota wierzytelności, która pozostała po potrąceniu podlega dalszemu rozliczeniu, np. poprzez zapłatę lub kolejne potrącenie. W obrocie gospodarczym funkcjonuje kompensata jednostronna oraz kompensata umowna.

W materiale przeczytasz:

na czym polega różnica pomiędzy kompensatą jednostronną a kompensatą umowną,
czy każda forma kompensaty umożliwia rozliczenie kosztu (zobowiązania) o wartości przekraczającej 15 tys. zł w kosztach uzyskania przychodów bez stosowania sankcji określonej przez art. 22p ust. 1 pkt 3 updof oraz art. 15d ust. 1 pkt 3 updop.

Różnica pomiędzy kompensatą jednostronną oraz kompensatą umowną – na czym polega?

W obrocie gospodarczym możemy spotkać się z kompensatą jednostronną (nazywaną także ustawową) oraz kompensatą umowną.

Z kompensatą jednostronną mamy do czynienia wtedy, gdy przebiega ona w sposób określony przez art. 498 – art. 505 ustawy z 23 kwietnia1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: kodeks cywilny). Zgodnie z tymi regulacjami gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Na podstawie art. 499 kodeksu cywilnego potrącenie dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Istotą kompensaty jednostronnej jest to, że jest to czynność jednostronna, dokonana poprzez jednostronne oświadczenie (nie jest wymagana zgoda kontrahenta na dokonanie tej kompensaty).

Wzajemne należności i zobowiązania mogą być również rozliczone poprzez kompensatę umowną, opartą na zasadzie swobody umów, o której mowa art. 353¹ kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W odróżnieniu od kompensaty jednostronnej, kompensata umowna wymaga zgodnego oświadczenia woli obu stron, co oznacza, że aby doszła ona do skutku obie strony powinny akceptować fakt dokonania kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań. W przypadku kompensaty umownej, w umowie pomiędzy kontrahentami, którzy są dla siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami, wskazuje się w szczególności na wierzytelności, które podlegają potrąceniu oraz dzień tego potrącenia.

Regulowanie zobowiązań przekraczających 15 tys. zł – w jakiej formie?

Zobowiązania przekraczające 15 tys. zł powinny być regulowane za pośrednictwem rachunku płatniczego, czego wymaga zarówno prawo gospodarcze, jak i ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 162; dalej: PpU) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 tys. zł lub równowartość tej kwoty.

Wymóg ten dotyczy płatności dokonywanych w obrocie gospodarczym, tj. pomiędzy przedsiębiorcami, odnoszących się do transakcji o wartości brutto (razem z VAT) przekraczającej 15 tys. zł.

Zgodnie z art. 22p ust. 1 pkt 3 updof oraz art. 15d ust. 1 pkt 3 updop podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 PpU, pomimo zawarcia na fakturze wyrazów “mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT. Wskazane przepisy ustaw o podatku dochodowym wymagają zatem, aby – w celu rozliczenia kosztu w kosztach podatkowych – płatność dotycząca transakcji przekraczającej 15 tys. zł, która na gruncie ustawy o VAT jest objęta obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności (dalej: MPP), nastąpiła z uwzględnieniem tego mechanizmu.

Jak zatem na realizacje tych obowiązków wpływa fakt dokonania kompensaty jednostronnej oraz kompensaty umownej?

Kompensata jednostronna oraz kompensata umowna – czy pozwala rozliczyć koszt w rachunku podatkowym?

Dokonanie kompensaty (jednostronnej oraz umownej) skutkuje brakiem faktycznego przepływu środków pieniężnych. Jest to rozliczenie bezgotówkowe. Z kolei z art. 22p ust. 1 pkt 3 updof oraz art 15d ust. 1 pkt 3 updop wynika, że podatnik traci prawo do zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów, jeśli – wbrew istniejącemu obowiązkowi – dokonał zapłaty z pominięciem MPP.

Stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2020 r.

Organy podatkowe dotychczas twierdziły, że sankcja w postaci wyłączenia kosztu z kosztów uzyskania przychodów, określona przez art. 22p ust. 1 pkt 3 updof oraz art 15d ust. 1 pkt 3 updop:

ma zastosowanie w przypadku kompensaty umownej opartej na art. 353¹ kodeksu cywilnego,
nie ma zastosowania w przypadku kompensaty jednostronnej opartej na art. 498 kodeksu cywilnego.

Takie stanowisko jest ściśle związane z treścią art. 108a ust. 1a i ust. 1d ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik, dokonujący zapłaty za fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 ustawy o VAT, której wartość brutto przekracza 15 tys. zł, ma obowiązek zastosować MPP. Jednak zgodnie z art. 108a ust. 1d ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., obowiązek zastosowania MPP nie dotyczył potrącenia, o którym mowa w art. 498 kodeksu cywilnego, w zakresie, w jakim kwoty należności zostały potrącone. Na tej podstawie do końca 2020 r. organy podatkowe twierdziły, że na gruncie ustaw o podatku dochodowym, faktura kosztowa objęta obowiązkowym MPP, która została skompensowana na podstawie art. 498 kodeksu cywilnego, nie jest objęta sankcją w PIT/CIT, natomiast ta sama faktura uregulowana w drodze kompensaty umownej na podstawie art. 353¹ kodeksu cywilnego jest wyłączona z kosztów podatkowych. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 28.10.2020 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.320.2020.1.PB, w której czytamy, że:

„(…) tylko takie potrącenie, które wypełnia w całości warunki wskazane w art. 498 kc., jako sposób regulowania faktury oznaczonej MPP, nie stanowi naruszenia obowiązku określonego w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT.

(…) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. wydatki na zakup towarów/usług objętych obligatoryjnym MPP, w wysokości w jakiej do ich uregulowania doszło w drodze potrącenia ustawowego nie są objęte dyspozycją art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy CIT i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów o ile oczywiście wydatki te spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast w sytuacji, gdy zobowiązanie objęte obligatoryjnym MPP zostało uregulowane w formie potrącenia (kompensaty) umownego(j), wydatki związane z uregulowaniem tego zobowiązania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.”

Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS zaprezentował w interpretacji indywidualnej z 12.10.2020 r. sygn. KDIB1-1.4010.331.2020.1.ŚS, w której wyjaśnił, że:

„(…) w przypadku, w którym zobowiązanie regulowane będzie poprzez zastosowanie potrącenia ustawowego uregulowanego w art. 498 Kodeksu Cywilnego, to w tym przypadku nie znajdą zastosowania przepisy art. 15d ust. 1 (pkt 1-3) i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

(…) regulowanie zobowiązań, wynikających z faktury oznaczonej wyrazami MPP kompensatą umowną należności, nie spełnia warunku dopuszczającego zaliczenia takiego wydatku do kosztów wynikającego z przepisu art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy CIT (…).”

Stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2021 r.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. ustawodawca znowelizował brzmienie art. 108a ust. 1d ustawy o VAT w ten sposób, że w przypadku dokonania potrącenia wierzytelności nie stosuje się przepisów nakładających obowiązek dokonana zapłaty według MPP w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane. Tym samym wprowadzono możliwość niestosowania MPP w przypadku potrącenia/kompensaty, bez względu na to czy jest to kompensata jednostronna (art. 498 kodeksu cywilnego), czy kompensata umowna (art. 353¹ kodeksu cywilnego).

Zmiana przepisów na gruncie ustawy o VAT wywiera odpowiednie konsekwencje na gruncie art. 22p ust. 1 pkt 3 updof oraz art 15d ust. 1 pkt 3 updop. Od 1 stycznia 2021 r., jeżeli faktura kosztowa o wartości przekraczającej 15 000 zł, objęta obowiązkiem zapłaty według MPP na podstawie art. 108a ustawy o VAT, zostanie uregulowana w formie kompensaty jednostronnej lub kompensaty umownej, to fakt ten nie skutkuje sankcją polegającą na wyłączeniu tej faktury z kosztów podatkowych na podstawie art. 22p ust. 1 pkt 3 updof oraz art 15d ust. 1 pkt 3 updop.

Ważne!

Od 1 stycznia 2021 r. zarówno kompensata jednostronna, jak i kompensata umowna uprawniają do wykazania kosztu podatkowego, mimo zawarcia na fakturze zakupu wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”.